第 5 週第 2 節（10/3）
所得基本稅額條例第 12-1 條的關係人
直接持股與間接持股
所得基本稅額條例第 12-1 條出現了一個我個人認為非常關鍵的字眼，而這個關鍵字眼在所得基本稅額條例裡面，自己本身沒有任何定義。這個關鍵字眼，就是「關係人」。
各位去看所得基本稅額條例第 12-1 條，它其實不限於個人直接持股，也不限於個人間接持股。怎麼個間接？個人直接持股中間公司，這個大概就是你直接持股，登記在你的名下。那什麼叫間接？我也可以再設一個法人，再去持股另外一個法人，這是間接。它雖然設立成一個法人的方式、組織的方式，但這個法人假如是我一個人可以控制的，那這個就是間接持股的方式。
所以我們這樣講，間接持股是透過法人再去控制另外一個法人。另外一種可能性是，我透過關係人持有，我可以去控制我要控制的那個法人公司。關係人在這裡面扮演一個解釋間接控制的概念。
個人 CFC 的構成要件
你看我們第 12-1 條，它最後稅負的歸屬者是誰？是那個個人。也就是關係人所持有的那個股份，因此所該當的營利所得，全部都計算到該個人身上。因為我們第 12-1 條的第 1 項很長的一句話，最後面就是：「於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第一項第一款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額」。
我先暫且不講後面那個免予計入的條款規定。個人跟他的關係人透過直接或者是間接持股的方式，去控制一個境外的營利事業，這個「控制」是直接跟間接控制，而這個「境外」，是位在低稅負國家或者是地區。很多租稅天堂基本上都是英國或荷蘭這一些前殖民主義國家的地方，在二戰之後仍然留在他們國家內，但享有很高度的自治權，特別是分佈在太平洋、大西洋跟加勒比海沿岸的，特別是英國、法國或者是荷蘭屬的群島。
那麼在這些低稅負國家或地區，你的營利事業位在這個地方，你透過個人直接或間接持股，控制一個境外公司，然後對該企業有直接或間接的控制。你的控制的方式，是透過你持有這個關係企業的股份或資本額合計達 50% 以上。你的控制是來自於股份或出資額：如果是股份有限公司，就是股份；如果是有限公司，則是出資額超過 50% 以上。這個就是所謂的控制。
個人或關係人直接或間接持有，也就是控制位於低稅負國家或地區的關係企業，透過這個方式去從事各項活動，因此有取得的所得。這本來是 50% 的情形，但是如果這個 50% 的比例，你是加計了配偶跟二親等以內的親屬，而你們合計持有該關係企業股份或資本額 10% 以上之情形的話，則該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有的比例計算營利所得。換言之，如果它再去投資任何一個營利事業，只要有股利盈餘發放到這個事業的時候，我們則按照你持股的比例計算你個人的營利所得。這個就是個人 CFC，第 12-1 條第 1 項規定的構成要件。
配偶及二親等以內親屬的範圍
這是一個不太清楚的文字，但實際上立法者背後所想要去講的是：你不能只看個人，你還要看關係人。而關係人在它的定義上面沒有很清楚地定義，但在控制裡面，倒是把它所講的關係人的範圍給說出來，好像無意中說出來一樣。所謂的關係人，就是納稅義務人之配偶及二親等以內之親屬。
在這裡面，我們第 12-1 條有一個關鍵的名詞，不管是在講適用主體對象範圍，或者是在適用客體的關於控制關係的判斷上面，其實有一個自然人的群體，被認為是所謂關係人群體。而這一個關係人概念，沒有出現在法律條文的定義。第 12-1 條是在講控制，因為你在講控制這個部分的時候，要將相關的這些人一併計入。這些相關者理論上來講，應該被認為就是這裡面所講的關係人，也就是配偶及二親等以內的親屬。
配偶及二親等以內的親屬，其實也貫穿我們整體稅法規範，包括視為贈與。我們上個禮拜講了視為贈與，各位還記得遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款的規定嗎？沒有提到配偶，但有提到二親等以內親屬，二親等以內親屬之間財產的買賣行為。
其他法規中的關係人
營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條
關係人的這個概念在哪裡又出現呢？在我們這個禮拜有跟各位去講到，營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條的規定。
第 3 條的規定裡面，這些數字，50%、20%、10%，都是關於所謂的控制概念的描述：
- 原則上 50%。
- 如果你一個人持有未公開發行股份的公司，原則上 20% 你就具有重大影響力，叫做大股東。
- 如果是一個公開發行股份的公司，特別是上市櫃公司，原則上你只要 10%，並且你是單一最高股權的持有者，這個時候你叫做具有重大影響力的大股東。
如果是一個未上市櫃公司，你持有的股份已經到達 20% 以上，雖然在這個地方沒有很直接明白的證據認為你對公司具有重大影響力，但根據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條第 1 款、第 2 款的規定，20% 以上就認為你具有重大影響力。如果你是持有另外一個單一股權的比例是 10%，而且對這一家營利事業來講，你是最高的，就是單一一個人就持有 10%，也是被認為具有重大影響力。
換言之，在這裡面，控制這個概念，其實是要按你的股份或出資額來做個別的評價判斷。關係人這件事情，則是在計算你的股份或出資額的時候，要不要把它合併計算的問題。
從而我們的關係人概念，也出現在剛剛所提到的營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條第 6 款的規定裡面：如果你的重要職位，董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人，是屬於同一人，或者是具有配偶或者具有二親等以內親屬關係。像董事長跟董事長層級相當之人，就是董事會裡面的董事；跟總經理職位相當的，像我們現在有些企業喜歡用執行長 CEO 這個概念，或者是相對的所謂的 CFO 財務長或法務長這一類相當層級或者更高層級的職位。也就是在第 6 款的規定裡面，也提到了配偶、二親等以內親屬。
營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法第 3 條
另外一個跟關係人有關的定義的規定，就是營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法第 3 條。它的名字很長，就因為名字很長，這一類的法條規範通常在一般的六法不會出現，所以我們就把它放到稅務小六法。它的全名叫營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法，一樣第 3 條，也同樣提到關係人這個概念。
各規定所呈現的關係人範圍
我們現在跟各位做一個簡單總結。在我們的法規範層次裡面，並沒有直接針對關係人的定義的規定。立法者從不同地方的規範裡面所呈現出來、背後所認定為關係人的範圍，是指跟納稅義務人作為配偶或成為配偶，或在二親等以內的親屬。
這個概念不光只是在第 12-1 條的第 1 項，它雖然是在描述控制，但實際上這個毋寧就是它背後所講的關係人的概念。因為這個概念在營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 3 條，以及營利事業對關係人負債之利息支出不得列為費用或損失查核辦法第 3 條，以及遺產及贈與稅法第 5 條第 6 款規定裡面，都同樣出現一個所謂配偶及二親等範圍內之親屬。配偶及二親等範圍內之親屬，因此是在判斷濫用法律形成以及具有控制從屬關係之營利事業的時候，一個具有關鍵重要性的法律名詞。
很可惜的是，我們至少在法規範位階上面，並沒有做一個清楚而明確的定義。
關係人定義規定的立法建議
稅法總則中的定義規定
我們再一次重申關係人很重要，因為關係人往往在我們的社會裡面是一個非常重要的判斷因素，也就是判斷你是不是構成關係企業或集團企業的一個關鍵因素。
不像西方社會，往往自然人跟法人的持股，在一個經營跟所有分立，而且會有比較嚴格的公司跟證券交易法規範的社會裡面，通常關係人的這些角色不會出現，配偶跟二親等內的親屬，其實不會參與公司經營。這個在西方的社會裡面不太容易出現，可是在我們的文化色彩裡面，我們有不可勝數的這種家族公司的企業，這個對我們來講是一個非常重要的事項。
因此，從依法課稅原則的角度來看，對於關係人的概念，我們需要一個正面的法律上的明文定義，法律位階的關係人的定義規定，適合放在像稅法總則這一類的條款規定，就像何謂境內居住者、何謂稅籍的營利事業，這一些是基本構成要件的規定。以稅法總論來講，應該稅法總則要有類似的規定：何謂關係人。因為自然人本身沒有控制從屬關係，它是以一個人為中心去做關係的判斷。
親等範圍：二親等與三、四親等
如果以我個人對我們社會的觀察，我認為二親等是不太夠的。以王永慶先生為例，他們其實就有可能是三親等，就是兄弟持有，然後再下一代，這個時候就有可能會是所謂的三親等或四親等以上的親屬。當然，當你的規範從二親等變成三親等或四親等的時候，你的打擊範圍會更大，這個必然會產生，也必須要配合當代社會的發展。
臺灣早期，特別是在家族觀念比較傳統的年代裡面，用二親等基本上是比較不合時宜。可是即使是在親兄弟明算帳的現代社會裡面，二親等相對的就會是比較合宜的一個規定。
老臣、借名與配偶間的移轉
但不要忘記了，在我們的社會還有一個文化現象，叫做老臣。也就是在計算你的持股的時候，老臣也會是一個不太容易辨識，但是實際上具有重大影響力的一個非常重要的角色。特別是我們經由老臣，還有一個借名文化，這都是在我們這個社會裡面獨有的，西方不一定會有，但對我們做關係企業法制的規範，是我們必須要正面面對的問題。
二親等是一個立法上的價值決定，適合在以比較小家庭為主的現代社會，這一點我個人沒有疑問。現代社會裡面，即使親兄弟，明算帳的例子還是蠻多的。但一般而言，以關係企業作為判斷標準的話，當它傳承超過第二代以後，你如果在法規範上，尤其是對於關係人這個部分，沒有稍微把它拉開來到三親等或四親等，然後再回推回來，那麼你現在的課稅法制就不容易合宜地去面對我們社會裡面透過所謂的家族持有，或者是透過老臣控制的這一類社會現象。回推回來的意思是：
- 三親等或四親等以內持股，原則上併計；
- 但有實際的證明文件，是個別經營、個別管理、個別控制的話，容許當事人去舉證加以推翻。
因為你這個地方單一用一個個人作為判斷標準的話，很容易被規避。尤其是我們的配偶之間移轉又不計入贈與總額，配偶就是會被拿來做規避稅負的第一個、最重要的對象。配偶，然後其次就是子女，不管是未成年子女還是成年子女，其實都一樣。
這些都是我們在社會裡面，你如果要去講控制從屬關係的可能情形。直接控制，當然是指你名下直接持有已發行股份或是出資資本額超過一定比例以上。間接控制，往往都是透過法人或透過其他自然人，論其實際就是老臣或者是借名登記這一類的持股方式，來作為我們在這裡面判斷是不是個人 CFC，或是受控制的境內公司受盈餘分配的一個判斷的標的。
判斷的標準，其實是在我們自己本身的社會文化裡面適當產生出來的。如何透過法律的明確性、依法課稅原則的操作，讓它產生一個適當的法律上規制的效果，這個是未來我們在稅捐規避行為法制裡面一個非常重要的課題。
關係企業的課稅法制
個別課稅與所得稅法第 43-1 條至第 43-4 條
那麼我們第二個小時跟各位去談透過法人去控制法人這種情況。法人控制法人的這種情況，我們現行的法律規定裡面，依然沒有一個清楚的關係企業法制。在我們的所得稅法營利事業所得稅這一編裡面，原則上我們仍然沒有一個關係企業應該要做合併考察的相關規範，我們仍然是以個別企業作為主體，去做個別的課稅規定。
我們只有在所得稅法第 43-1 條以下有一些關係企業課稅法制的規範，以及我們在企業併購法跟金融控股公司法裡面，有一些把關係企業的控股比例提升到 90% 以上，可以去做連結稅制申報的這一種屬於特別型態的關係企業的課稅法制的規範。我們沒有一個比較整體性的、跟關係企業有關的課稅法規定。
我們現行的營利事業所得稅，建構在個別主體、個別計算它的稅捐負擔，原則上個別課稅的設計之上。但如果是關係企業，我們就必須要建構一套以關係企業，也就是控制從屬關係裡面營利事業對營利事業這一種方式，來作為課稅規範的整體的稅捐法制。
因為我們沒有一個完整的規範，所以我們接下來討論的，是破碎的、在所得稅法第 43-1 條到第 43-4 條以個別條文的方式去呈現的規定：營利事業跟其他營利事業之間具有特定的關係，從而在課稅的所得額計算上要怎麼去做調整。
- 第 43-1 條，我們稱之為不合常規的移轉訂價（transfer pricing）行為。
- 第 43-2 條，是所謂的反資本弱化條文規定。
- 第 43-3 條，是受控制外國公司的課稅法制。
- 第 43-4 條，是實際管理處所 PEM 的法制。
我們的所得稅法目前為止沒有一個關係企業課稅法制的專章，因此對關係人既沒有定義；如何去判斷關係企業，原則上也沒有一個總則性規定，是個別散落的條文規定。
納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的適用
當然，不代表著沒有第 43-1 條到第 43-4 條的情形，實務上就不會對你去調整課稅。不要忘記了，我們還有一個帝王條款，就是濫用法律形成的稅捐規避行為，也就是納稅者權利保護法第 7 條第 3 項。理論上，它應該是適用在濫用法律形成，特別是自然人對自然人的濫用法律形成上面。
理論上，我們在關係企業營利事業對營利事業的控制從屬關係裡面，其實稱不上是濫用法律形成，因為控制本身不算濫用。控制是一個客觀上持有超過一定比例，不管你是 50%，還是 20% 的重大影響力的控制，它是一個客觀現象的存在。關係企業是一個客觀現象的存在，不是一個濫用法律形成的組織手段。
控制從屬關係下的歸屬、類型、時間與地點
可是透過這種關係企業的控制從屬關係，營利事業就比較容易把它的利潤（我們先把所得用利潤的方式表現出來）移動到它要實現的主體身上，以它要的形式，也就是它的所得類型，在它所要的時間點去實現。
再講一次。控制從屬關係表現在：
- 對稅捐客體對主體歸屬上的控制。我跟你是一個關係企業，所以我就可以實現利潤在你身上或我身上，這叫客體對主體歸屬。
- 對客體類型的操縱。你今天是勞務，我給它轉成權利金；你今天是權利金，我可以把它轉成另外其他的無形資產的價金，比如說資訊服務費。我可以操縱，這個是客體類型的歸屬。
- 時間上的歸屬。因為你被我控制，從而我就可以操縱這個利潤什麼時候要實現。
從而控制從屬關係是一個客觀事實的判斷。接下來我們要去比較，控制從屬關係裡面到底有沒有所謂的不合常規，讓主體跟客體之間的歸屬關係被變化，或者是客體類型被變化。客體類型變化的時候，它就會產生不同的所得額計算方式，乃至於就源扣繳或者是結算申報的差異。它也可能在實現的時間，還有我們剛剛漏講一點，實現的地點，因為不同的主體位在不同的國家，實現的地點是可以被操縱的。
與所得稅法稅捐客體四個層次的對照
如果各位同時上所得稅法，各位有沒有覺得這個概念跟我們在稅捐客體那個時候相通？我們在稅捐客體，以四個層次去討論問題：
- 第一個，它是所得還是非所得。在這個地方利潤一定是所得，不會有第一層次的問題。
- 接下來是應稅還是免稅的判斷。
- 接下來我們之後會講類型的判斷，也就是客體是哪種類型。操縱客體的類型，也會產生影響應稅所得額計算的法律效果，因為收入跟成本費用就不一樣。操縱類型是有實益的。
- 到了第四個階段，我們要操縱時間點跟實現的地點。我讓你是在境內或境外實現，這個有差。因為如果境內稅負是 40% 這麼高的話，那我讓它放在 BVI 群島去實現，那個地方不課所得稅。這個就是實現的地點跟實現的時間。
所以客體對主體歸屬、客體本身的類型操縱、客體實現的時間、客體實現的地點，都會影響到集團的總稅負。
稅基侵蝕與利潤移轉
國際租稅的發展背景
從而在 2013 年起，國際之間的國際組織，包括 OECD、包括 EU，都注意到跨國活動的企業透過在國際之間以各種方式去做利潤移動的行為。這種利潤移動的行為掏空了各國的財政，也就是各國認為它本來應該收到的稅捐，卻因為這種利潤移動，透過組織設立、契約的安排，交錯混合運用，而讓利潤移動到一個兩邊都課不到稅的國家或地區。這樣子的一個稅基侵蝕跟利潤移轉的行為，逐漸在 2000 年後引起了各個國家、國際組織的注意，從而就開始了國際之間關於國際租稅法裡面所謂的稅基侵蝕利潤移轉、避免雙重不課稅的法制的研究與建構的過程。
回顧一下。國際租稅本來在一戰之後開始蓬勃發展，它的原始的目的是避免兩個主權國家透過自己各自課稅權限的行使，對跨國際活動的貿易跟經濟上的活動產生雙重課稅，而不利於國際經濟貿易活動。這一種雙重課稅，對國際之間的經濟貿易是有害的，本來國際租稅是為了要避免雙重課稅。
但透過二戰之後的全球化的發展、自由的貿易移動跟自由的設立組織、成本費用的降低，也讓跨國際活動在各國課稅主權的不同行使底下找到了漏洞，利用稅制差異，利用課稅規範的認定標準的不同，從而讓各國，尤其是跨國際活動的這一些國際企業，產生了稅捐規劃上的需求跟這樣一個誘因，降低集團的稅負。這樣子的一個關係企業的課稅法制，是從二戰之後才開始的，各國的立法確實在這個地方慢慢地回應關於稅基侵蝕跟利潤移轉的行為。我們的第 43-1 條到第 43-4 條，其實也是在這個背景底下被催促訂立出來的稅捐的法律規範。
所得稅法第 43-1 條的移轉訂價
我很快地跟各位討論一下第 43-1 條。其實第 43-1 條是在講關係企業有控制從屬關係之間，透過契約的約定，這個叫做移轉訂價行為。也就是第 43-1 條裡面所講的，相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，規避或減少稅負者。
它所謂的不合營業常規之安排，是透過兩種方式：
- 交易行為，也就是關係企業彼此之間有交易行為。比如說關係企業甲對關係企業乙提供勞務付出，或者是給予權利授予，讓相對方對它支付權利金，或者是勞務服務的服務諮詢費用，這一種是契約的安排。
- 成本費用損益分攤協議。所謂的成本費用分攤協議，就是彼此之間對於集團共同所需要的資產，或者對外的交易行為，它們彼此之間共同形成一個成本費用分攤協議。
前面第一種是集團之間彼此的交易行為，後面第二種是集團集體對外的時候，內部彼此之間做成本費用分攤協議。所以它的邏輯是，一個是集團內，一個是集團集體對外：透過集團內的契約交易行為，透過集團集體對外的成本費用分攤協議，這兩種基本組織型態、兩種基本交易模式，來將集團稅負降到最低。這一類的行為，就是第 43-1 條所稱的 transfer pricing 移轉訂價行為。
BEPS 行動計畫與現行法制的對應
OECD，我剛剛有提到 2013 年到 2015 年有一個所謂的稅基侵蝕跟利潤移轉（BEPS）的方案，它總共有 15 號。15 號裡面跟稅捐規避行為有關的，其實大概就是跟實質性有關的：
- 第 2 號，是混合錯配。
- 第 3 號，是關於受控制外國公司的，跟我們的第 43-3 條是同樣的精神。
- 第 4 號行動計畫，跟我們的第 43-2 條，也就是關於透過資本弱化的方式來減少營利事業的所得稅負的行為。
- 第 5 號行動計畫，這個是透明化的規定。
- 第 6 號行動計畫，是 treaty shopping，關於設立主體、主體歸屬上的規避。也就是我剛剛跟各位提到的，彼此之間沒有租稅協定可以適用，那我就去找跟該所屬國家有租稅協定，或者是免課稅協定的地方，像 EU 內部，它就會有所謂的租稅協定濫用的問題。
- 第 7 號行動計畫，防止常設機構的構成。這一類稅捐主體的避免構成，也是利用國際租稅法裡面的常設機構課稅原則，來作為它的一個規避的手法。
這幾號規定，原則上都跟我們目前既有的關係企業課稅法制具有密切的關聯性。
現行法制的缺漏與後續的課程安排
我想，在相關的說明上面，如果之後還有時間上的餘裕，或者同學們報告的是跟這個主題有關聯性的時候，我們再來做一個併同的、合併的說明。尤其是關於關係企業的課稅法制這個部分，我們現行法制上面因為缺少比較完整的、全面性建構的法制，而我們對於 BEPS 的方案，也不是全面性地去做規範，這個也是我們現在目前法制使用上比較大的問題。我們大多數沒有明文規定，就只有訴諸比較抽象的濫用法律形成那個條款，但是這個濫用法律形成真的已經差太遠了，這個在法律適用上，我認為是極為不恰當的一個地方。
那我們今天先跟各位談到這裡。我們下個禮拜休息，再之後就有同學們來做報告，如果主題跟濫用法律形成、控制從屬關係有關聯性的話，我們利用時間、機會，再來跟各位做一些補充。