115-1 稅法專題｜柯格鐘
基本資訊
- 授課教師：柯格鐘
- 時間：四 8,9
每週筆記
W06 1015
董斯平報告：論無償供公眾通行法定空地之地價稅
研究緣起與系爭規定
我是財稅法組二年級的董斯平，今天要跟大家分享的題目，是有關無償供公眾通行法定空地的地價稅，是基於憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決而起的爭議。
在進入正題之前先跟大家講一下，其實我認識這個議題，或說等一下討論到的系爭規定，是基於本來在工作中遇到的。我是在遺產稅中才去認識到土地稅減免規則第 9 條對於法定空地課稅的一些疑問。其實今天要講的主題比較像財產稅，但同樣相關，不管從量能、量益或是其他特別犧牲的角度去思考有關法定空地的稅捐，你就會發現我國政府對於這一塊是把握非常緊的。
我們接下來就開始進入正題，等一下會用大概這個詞去跟大家做說明。問題就在：同樣無償供公眾通行的土地，在一般類型的土地下是處於免徵，也就是土地稅減免規則第 9 條本文所稱免徵地價稅；可是如果是法定空地的時候，卻是但書所生的不予免徵。這種以法定空地與否來做地價稅課徵的區別對待，是否為合理，以下就是會進行相關的討論。
112 年憲判字第 19 號判決的聲請人與主張
我們先看到 112 年憲判字第 19 號判決，本件是合併四個聲請案件。我整理了四個不同的聲請人，他們在聲請釋憲時，前三個，也就是聲請人一、二、三，是還在大審法的時期就提出了釋憲的聲請；那聲請人是到憲法訴訟法通過之後才提出的聲請，也因此他們在聲請標的上有些微的不同。不過主要的戰場都集中在我們的系爭規定，就是土地稅減免規則第 9 條的但書。
以下如同畫面上所指，是他們主張有關系爭規定涉及到的基本權的部分。他們提出的違憲主張在用語上有些不同：
- 相同的是，他們都有在平等原則的部分去提出違憲的主張。
- 但是在使用平等原則跟量能課稅原則之間，其實只有聲請人 3 的部分，有特別提到主張地價稅可能有違反到量能課稅原則的問題。
- 另外在聲請人 4 的部分，他另行針對私設通路經政府認定為法定空地這個部分，在他的終審判決，主張終審判決有違憲，一併提出。
不過以憲法法庭的角度來講，他最後認為這一塊的爭點，與是否抵觸憲法無涉，所以這一部分最後沒有做一個比較具體的說明。
憲法法庭的見解
然後我們看一下 112 年憲判字第 19 號判決憲法法庭的見解。他基本上是框定在基本權領域的平等權，或者以聲請的角度，他們用的是平等原則這一塊來看。
首先，憲法法庭引用基本國策，還有憲法第 143 條第 1 項後段有關私有土地應照價納稅的理論基礎，來肯認地價稅的正當性，然後說明地價稅的課徵是以平均地權為目標，也因此地價稅課徵目的係屬正當。
至於手段與目的的部分，大法官認為只要具有合理關聯就能夠達到合憲。也因此他們在論述上認為，法定空地是已有獲得利益的土地，它跟單純無償提供公眾通行是有所不同的。這邊的利益，大法官提到的是兩個部分：
- 建築上利益。
- 將來改建或都更分配更新房地的利益。
基於這兩點，他認為與單純無償的其他土地是不同的。也因此本案最後就會認為，同樣無償供公眾通行，但以法定空地區分是否課徵地價稅，是屬於合憲的。
本文的思考層次與基本權干預
接下來是我對本案的一些思考。大概的思考層次，一樣先討論一下地價稅課徵的一些正當化的基礎，然後再來看無償供公眾通行土地是否課徵地價稅，以法定空地為分類是否妥適的問題。
這邊還是先討論一下有關基本權干涉的問題。地價稅課徵法定空地這件事情，其實它一樣是財產權跟平等原則之間的關聯性。針對這一點，其實我自己還沒有很確定，到底它是區分的兩種，還是平等原則跟財產權之間的競合關係。這可能就會涉及到地價稅在課徵上它的正當性是什麼，稍後再跟大家做說明。
地價稅的課稅正當性
首先我們先看到有關地價稅的正當性。地價稅課稅的正當性，其實這個部分也是一個很大的學理爭議的戰場。
如果大家從最初期的量能原則去思考這件事情的話，我們一般講量能原則，它會需要稅捐負擔能力的一些指標，指標通常是指所得或消費這種顯性的。財產到底是不是一種正當的顯性指標，其實學者們也是有爭議的。對於財產直接做為客體來課徵財產稅捐的話，有見解是認為它其實會侵蝕到財產本體的一些價值，也因此它本身就有涉及到財產權的干預形態，這個時候可能就會比較像是它做一些分類，是否要跟平等原則做進行的問題。
也有人認為，其實課徵財產稅不是在量能原則底下去衍生的，而是在量益原則。以老師的見解來講，量益原則我們出發通常會有成本費用跟受益負擔兩種形態。問題是量益原則也許作為量能原則的某種替代，它仍然會有財政對應性要如何計算的一些問題。
也有其他可能的補充見解，認為地價稅還有其他課徵的正當性：
- 它是基於某種社會政策的重分配稅捐。
- 比較像是憲法法庭所採取的，地價稅是基於私有土地應照價納稅這個基本國策，然後再去連結到平均地權等等的這些目的。
- 甚至有見解認為，它可能形成某種對於土地如何有效利用的管制誘導性質的稅捐。
綜合以上，其實我個人認為，既然你是對財產本體本身進行了稅捐負擔的課徵，它應該至少要存在有一定的稅捐負擔能力。稅捐負擔能力要如何評估，到底是量能還是量益，雖然有前述的一些爭議，不過大家如果要把地價稅視為是一個合憲的稅捐，在這一點上必須至少它有一種形式，也就是應然的收益。如果是量能的話，也許它要進展到實際使用土地有收益產生的所得，那你就可以課所得稅；問題是你要直接對財產課稅，至少它要達到這種所謂的應然程度。
無償、供公眾通行與法定空地的要件
接下來我們就會繼續看下去。要討論這件事情，我們就會看到本件規定所規範的客體的部分，也就是無償供公眾通行的法定空地。這邊跟大家大概解析一下這些要件的要素。
先介紹一下法定空地。法定空地是建築法規範上面有定性的一個用語，它的功能基本上是在計算整個建築基地或是建築計畫裡面的建蔽率、容積率。這件事情指的是，你留了多少面積的地，就可以換取你這整大塊的建築基地可以蓋多高、總面積多少的房子。只要你有做類似這種犧牲，或是留設一些空地的狀況之下，你的房子就可以蓋得更高。
在建築法規範用語上，空地又可以比較細分為：
- 所謂的留設空地，也就是依法一定要留設的面積範圍，這是最低的數字。
- 比較像自願空地這一類型，它是指整塊真正留起來的空地，大於原本依法定的面積。
再來是供公眾或公共通行的部分。供公眾或公共通行，在區別上面一定是供多數人使用，那多數人到底指的是不特定還是特定，這個也是會有一些定性上的爭議。本件其實我認為集中討論的範圍是在前者，所謂不特定多數人，也就是它需要具有某種難以排他性。這也會跟道路的性質對應，因為一般講的道路它不是一個死巷，它是兩邊都有開口可以出入通行，基本上是任何人都可以去走，他沒有辦法去拒絕的狀況，才會進入到本案所指的無償供公眾通行的範圍內。
再來是無償的部分。無償以白話的概念去描述，它需要沒有對價，然後沒有其他的利益交換性質。這邊可能需要留意的是，到底是否為有償或無償，要去思考損失的填補：如果是單純的填補損失，應該是不屬於有償的範圍。
法定空地所換取的建築上利益及其歸屬
接下來就要討論到法定空地到底是無償還是有償，或介於這兩者之間，我認為是需要去討論的一個重點。
首先要思考的是，土地被設為法定空地，它是一種對自由使用處分權能的剝奪，還是一種權能的限制，這可能就會影響到你對於是否為利益這件事情的判斷。以憲法法庭來講，他們講的所謂建築上利益等等的利益，其實已經帶有某種有益或有償性的評價在裡面了。
我們就來看一下這個利益到底是什麼。利益分成兩種：
一種是建築上利益。我們剛剛提到的，因為你的空地做了留設，所以可以換取到建築物的相關容積面積。這個是能夠直接在對應的財產權，也就是建築或建物上面，去建構一個更大的或是數量更多的財產本體，不管你是可以蓋一棟更高的房子，還是你是所謂公寓大廈這一類型社區，你可能是區分所有權，但是你的戶數就會變多。
另外一種基於這種留空所形成的建築上利益，還包含因空地存在可以產生的居住環境效益，包含被明確指出的日照、採光、通風、景觀、防火、安全等等。我個人認為，這個居住效益到底能不能夠直接被轉換成經濟利益，其實是可疑的，只是似乎憲法法庭認為這些也被包含在所謂建築利益的一部分。當然可想而知，你的居住環境好，你的財產權的本體價值也會跟著提高；問題是我認為這一點還有其他的對應計算，比如說你的地價，或是你的建築物本身的價值，其實就跟著提高，那你還需要去做這樣的連接性嗎？
另外一塊雖然被框在建築上利益，不過它是所謂將來的利益，定性上應該是期待利益，因為你根本不知道它什麼時候會發生。甚至就算你從舊房地重建成為新房地，如果你有所謂找補，或是蓋新房子也因此獲得更多的財產，其實這個交換本身也可以透過所得這個指標來評價，你不需要再透過財產稅去特別評價它的稅捐負擔。也因此它到底能不能成為一種應然利益，我也是會去質疑這件事情的。
最後是剛剛所講的這些利益，它的歸屬者是誰。我個人認為，法定空地在正常的情況之下作為建築基地的一部分，可以想像你既然有這塊地，上面蓋的房子應該至少有一部分是屬於你的。可是這件事情，整體建築物的利益並不是歸於法定空地的所有人所有，而是整塊建築基地上面的建築物的所有人所有。也因此你說法定空地有換取到利益，所以應該由土地所有人負擔嗎？我一開始思考這件事情，就認為它有它的可疑性。
土地稅減免規則中相近的減免規定
再來稍微整理一下，有關地價稅再評價所謂無償供公眾或公共通行的一些條文設計，可以看到這些分類，也跟大家介紹一下。
無償供公眾通行使用的土地基本上是屬於免徵的部分，但法定空地不得免稅。不過這邊有其他見解，比較屬於實務上面會去引導的：
- 有人主張，你的法定空地既然屬建築基地的一部分，那你可以另外在符合條件的情況下，去申請適用自用住宅的優惠稅率，它會比一般的累進稅率再稍微優惠一些些。
- 另外一種是經過 112 年憲判字第 19 號判決之後所做的實務上的調整。判決末段有做一個附此敘明，這個附此敘明的原由應該是楊惠欽大法官提出的不同意見書。他對有關自願超出的空地，尤其是不具建築交換利益，我們講容積率的部分，會認為既然它是超出的、是自願的，而且沒有對應價值，那也許允宜考量給予一定程度的減免。因此後續財政部在 113 年的 4 月 12 號作成一個函，也是採用了這樣的詞，下達給它的下級機關：「允宜考量給予一定程度之減免」。所以到底這個減免是減還是免，適用的法條可不可以用土地稅減免規則第 9 條，其實這些都是疑問。
我們可以看到相比之下有類似情況的幾個條文，都在土地稅減免規則減免的章節裡面：
- 騎樓走廊地。騎樓走廊地如果單純是一個突出來的騎樓，上面沒有蓋到、壓到房子，就叫無建築改良物，這個狀況是免徵地價稅的；如果它有地上建築改良物，就是第一層是騎樓，二樓你往上看的時候是有房子的這一種，是按你的層數多寡去做比例的減徵。
- 公共設施保留地。公共設施保留地有趣的地方在於，明明我們在前面提到，地價稅的課稅正當性似乎是以基本國策跟平均地權等等的這些去建構；問題是公共設施保留地如果要做完全的免稅，也有類似特別犧牲的狀況，它必須要未做任何使用，並且與使用中的土地隔離。那你這不就跟你地價稅原本建構的正當性有所違背嗎？跟你的基本國策精神是有所違反的。
- 另外在 109 年 1 月 21 日的時候，財政部有針對公共設施保留地，它的性質如果有無償供公眾通行使用的狀況，只要你能夠把這一塊地認定為做道路使用，就不用再進入到原本的未做任何使用與使用中土地隔離，就可以就這個部分去適用無償供公眾通行使用的減免規定。
- 其他有無償供公眾或公共使用特性的，可能基於特定的一些目的，要去做減徵或免徵。
這邊需要跟大家口頭補充的是，這一塊其實最困難的是到底是免徵或減徵，我也有去做一些思考。因為你單純以法定空地區分有或無，其實中間還有一種可能性，是你去建構所謂的比例減徵，也就是去衡量：已經進入特別犧牲，也就是完全財產權使用權能被剝奪的狀況，應該會是免；如果你有部分的私益性，就像騎樓，你有可能上面真的有建築物，而你同時是土地所有權人，也是建築物所有權人，你其實有某部分使用上的應然收益的概念存在，這時候是不是需要去做比例減徵。只是因為本案在處理上，你的要件在建構的時候既然是以無償供公眾通行使用為前提，又去區分法定空地是否應課徵，我會認為在這一塊的處理上，它其實是有違平等原則的。
結論與未竟的問題
最後跟大家簡單地說，其實我認為在最前提的部分，我們要如何去建構地價稅，可能是另外一個會去重新思考的點。因為我們本篇這樣聽起來會比較像是，我個人的見解出發點是基於量能，或是至少類似量益的見解。也許在其他基礎所建構的，比如其他學者有認為，我們基本國策所建構的不只是方針條款，它具有其他的憲法委託的目的存在，那也許在這個部分，地價稅的課徵就會推翻我剛剛所講的這個範圍的論理。以上是我的分享，跟大家做一個報告。
與談同學的提問與報告人的回應
與談同學：謝謝同學精彩的報告。
- 第一點是一個比較上位的問題。我想請教斯平認為，無償供公眾通行的土地應該要免徵地價稅，它主要理由是基於土地所有人的稅捐負擔能力受到減損，還是其實它是一種鼓勵土地供公眾使用的政策優惠？
- 第二點，同學對於地價稅課徵正當性的部分有援引量能課稅原則與量益原則，但同學對於這個部分好像沒有提供自己比較支持哪一個觀點的看法，希望報告人對於這個部分可以稍微補充一下，是比較支持量能原則還是量益原則。
- 另外就本篇報告而言，這邊不同見解會不會對於後續平等原則的審查有什麼樣的影響？大概是這樣。
董斯平：感謝同學的提問，其實這也是我自己很煩惱跟糾結的一件事情。
先從最上位的地價稅的課徵來看，我個人認為地價稅的課徵應該不是一種優惠，但這已經是有點超出本篇範圍的個人見解。對於憲法第 143 條第 1 項所稱的土地應照價納稅，是否必須以地價稅跟現行的課稅計算邏輯來看，我本身也還有一些質疑的地方。
只是針對現在這一點，我個人認為，如果你是以財產權所有，也就是私人所有這件事情本身，就建構他的課稅正當性基礎的話，它肯定本身是一種干預，因為你財產持有本身，其實並沒有辦法直接轉換成一種稅捐所謂的金錢給付能力的形式。當然接下來的下一步，是課稅正當性存在以後，才會進入到你的稅率的設計。
至於本篇講的無償供公眾通行法定空地，它有一個前提問題，就是要先去判斷，到底無償供公眾通行這件事情是特別犧牲，還是剛剛講的限制的部分。如果是特別犧牲的話，基本上你都已經是類似徵收的狀態，在客觀上不應該納入地價稅的課稅範圍；除非你認為它不是補償，而是具有償的這種利益，或是比補償再更多一點的那一段利益，才會是具有稅捐負擔的課稅基礎的東西。
再來是針對量能跟量益的見解。我個人基於剛剛的描述，比較傾向採量能立場，而且這個量能立場，是以可以顯然被評價、轉換成金錢支付能力的型態去支付。應然收益這件事情，我個人認為比較像是量益。只是以我在這一塊採的立場來講，我會認為基於量能的觀點去看，本件就是有平等原則差別待遇分類的一個可疑性。
第三個是針對後續的部分，再回到剛剛講的最上位概念。我個人認為，私有土地照價納稅這件事情，到底是不是需要用財產稅的形態呈現，應該是可以再另行斟酌的部分。基本國策就土地的政策，有包含平均地權跟漲價歸公，還有可能是土地的有效利用。到底地價稅要如何促進有效利用，我相信應該是鼓勵做公益性或公共性使用，但仍然存有私益的前提，才會達到這種稅負減免的鼓勵跟管制誘導的效果。但如果你已經進入到完全沒有任何決定權，我自己認為本案的建築基地就有這個問題：你可能過一百年，都還沒辦法進入都更。這時候你可以說，因為我還是有使用可能，一百年之後……這可能就有點不太符合一個單純的納稅義務人，不講繼承人，就講他本人，到底能不能使用，其實就他人生來講是被剝奪的。大概是這樣。
柯老師對董斯平報告的評論
題目名稱與判決要旨的呈現
那好，就很快地來談斯平這個很有趣的議題，也就是關於無償供公眾通行的法定空地。
老師個人認為，因為土地稅減免規則第 9 條，它是「建造房屋應保留之法定空地」，所以題目名稱裡面最好能夠標示出來。因為我初看這個題目的時候，它並不會連接到建築空地，也就是建造房屋所保留下來的法定空地，我看到的就是公眾通行的法定空地的地價稅。當然下面有一個副標題，也可以幫我們去鎖定土地稅減免規則第 9 條但書的規定，但老師會建議，主標可以的話，有機會就直接讓它更清楚，比如依照它的法條，就是建造房屋應保留之法定空地的地價稅，這樣我們就會更清楚地去鎖定憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決的標的內容。這個是除了題目上的一個建議以外。
前言這個沒有太大問題。然後第二個部分，關於憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決的案例事實跟判決要旨，原則上老師也都會像這個報告裡面這樣的呈現方式，稍微把它做一下歸類。因為你在第二段這個部分，是憲法法庭 112 年憲判字第 19 號判決的案例事實與判決要旨，所以我們大致上會盡可能都用憲法法庭他自己本身判決裡面的文字去做一些描述。所以大部分就會如同斯平的報告裡面，有一些都會 quote、quote、quote，因為我們盡量不去動它。
判決評釋的三段架構與所涉基本權
接下來我們在本文的意見評釋裡面，評憲法法庭的判決，我給各位最標準的三個，一般來講我們在檢驗的時候一定都會討論到的：
- 涉及的基本權。
- 國家的干預行為。
- 正當化理由。
因為所有的憲法審查，它其實排列順序只是不一樣而已，我們怎麼去做一個無漏洞規範上的審查，你去看大法官的解釋的時候，其實也是一樣的方式。
所以第一個是所涉及的基本權，剛剛斯平有做了一個很好的呈現。你看我們國內大部分都是會去討論財產權被干預的問題，然後因為是用平等原則，所以一定會講平等權的干預的問題。因此我會提醒斯平，我們在這個地方可以進一步去思考，到底應該用財產權還是應該用平等權。
董斯平：我想了非常久。
柯老師：對對對，非常好，就是這樣，我就需要你去想。
董斯平：我懷疑我對財產權的這件事情，有沒有可能是對於法定空地這個用以定性的，這個定性我可以放在地價稅的狀況去評價，還是一定要放在建築法規範的任務。
柯老師：對，當你會意識到這個問題點的時候，這就開始會讓你繼續去想，究竟我們平等權跟財產權乃至於自由權，彼此之間的關係為何，這就是一個很好的思考問題點。其實你看整個大法官在整個憲法解釋，他是沒有討論這個問題的，他是從來不討論的。講白一點就是，留美的一定用平等權，留德的一定用財產權或自由權。但你有沒有去想過一件事：奇怪了，就算留德，難道不會用平等權？有欸，其實留德也一樣會有平等權。
所以第一個，如果我們來寫這個問題，涉及到哪些基本權，究竟是哪一些，我們要列舉出來，然後有可能會去討論各種基本權彼此之間的關係。這其實是一個深入性的文章要討論的時候的必備，只是判決評釋有時候我們沒那個時間寫那麼多，但你一定要有那個問題意識，一定。
董斯平：因為我覺得我會說到 112 年憲判，其實系爭規定是審查法的，所以我就有點覺得是在後面的論子在一起，其實應該是大法官沒有去好好討論。
柯老師：你懂我意思嗎，這就是我們在寫判決評釋的時候，我常常會覺得，你就是因為沒有好好體系性去想問題，所以你想得不深入，就是這樣。
商業性言論與政治性言論的審查標準
其實我對大法官的感覺，我最近有看到另外一篇，應該是最近的一個大法官的解釋，因為大法官好像今天還是昨天又出了一個新的解釋，是關於言論自由、關於商業廣告的問題，非常有趣。
言論自由這件事情，商業上的言論自由跟政治上的言論自由，理論上來講它應該是不同的價值才對。講白一點，政治上的言論自由是一種國民對國家公共政治的參與、參與可能性，所以他會對這一種政治性的言論自由，一方面因為是國民對國家的政治參與，另外一方面是他這種精神上的表現的作用。
德國他們對政治性言論自由的審查為什麼會這麼敏感？一個非常重要的原因是，當你對政治性言論的審查，涉及到我今天這個標準提出來以後，它後面就會持續影響，因為人們會因為這個標準的提出，產生某種程度上的威嚇效果，人們會開始自我審查，會對類似的言論開始產生某種程度上「我怕我被你制裁，所以我就不要去做」。
這就是為什麼政治性言論會禁止事前審查的一個原因。因為事前審查會形成你要刊登之前，你要先給我主管機關，我先看過可不可以；這種情況底下就會形成透過國家去對言論，特別是政治性言論的事前審查，你這種言論就沒有辦法進入市場，讓大家去聽得到。這個是政治性言論。
可是商業言論自由，它也是言論自由，可是商業上的言論自由，其實它不光只是言論自由，言論這件事，它主要是將我生產製造的商品或我賣的商品去推播，讓你一般人可以去接觸到，然後你去買我的商品。也因此我們引用比如美國法的一個觀念叫做雙階理論，不同的言論也是有不同價值的，商業性的言論相對於政治性言論來講，它在價值上面就相對會比較低。
因此當你在前面的憲法審查裡面，我記得大法官解釋之前在講商業性言論，連事前送審的這個部分他都禁止，你就已經把商業性言論跟政治性言論，把它同階去做比較。講白一點，我個人認為，你就是必須要在基本權的領域裡面去好好地討論，你將來才能夠在類似的這些審查標準裡面，取得一個前後一致的標準。
財產權與平等權在稅法審查中的關係
所以如同斯平這個地方裡面講的，老師是希望你可以透過這個問題，好好去想一件事情：到底是平等權還是財產權，然後這兩個有沒有關聯性。因為平等權後面對應的審查標準通常就是平等原則；如果是財產權的話，對應的後面的審查標準，其實我認為還有可能是比例原則或是平等原則的問題，這個都還是會有一個區別的可能性。
老師不直接跟你講答案，因為如果這樣，我怕你就會為了趨近我，一直往那個方向去想。我只是跟你講一件事情：這個問題是值得好好去想的，你需要花一點時間慢慢想，不一定有答案沒關係，但至少老師現在不要直接就告訴你我自己認為的答案。
董斯平：老師我可以確認一下，因為其實在討論這一點，我有跟其他朋友討論，就是在干預財產所受財產的這個部分，會不會反而因為有可能需要去做相關的涉及規範，不只是普遍有地標分之量，而是間接的建築法會的問題，導致可能前面有一個財，之後才進入稅，不管那個稅是財貨品或淨漢，但是會不會形成審查標準不一致？
柯老師：你再講一次。
董斯平：像可能在對財產權干預的評價裡面多採用的一些審查，跟在稅捐負擔平等上多採用的審查，是不一樣的標準。
建築法與稅法對財產權的雙層干預
柯老師：我還不太 catch 到那個問題，但我現在假設，你可能是想說在管制法、建築法裡面，可能涉及到對財產權的干預，是嗎？因為建築法本身就是一個對人民財產權干預的手段，然後我們在建築法之外，又在稅法裡面，對這一種手段的干預去做區別對待。假設像本件個案，就是土地稅減免規則第 9 條，它把它從本來同樣都是公眾通行的土地裡面，本來應該是給予免稅的待遇，但又再用但書規定的方式把它抽出，回到原來要課地價稅的規定。
這個地方確實就會有一個問題：在規制法的規範裡面，財產權的干預這一點是肯定的；接下來稅又是一種干預，這個也是。只是這個干預加起來，並沒有因此被認為違反比例原則。接下來是在本來是犧牲這一件事情上面，應該是要同等對待，只要是特別犧牲，原則上應該要同等對待的話，今天就應該不會有那個第 9 條但書的規定。那現在這個時候竟然又再把它從建築法空地拉出來，建築法裡面的空地公共通行不再在免稅範圍，這種情況底下又會是適合平等原則適用的問題。
所以應該可以這樣講：憲法審查的主要標準，其實比例原則跟平等原則常常都會在憲法審查上扮演重要的角色。自由權、財產權的審查，一般來講先做比例原則審查，然後之後看個案情況有沒有必要。因為這個地方在德國學界裡面也有不太一樣的看法，有些認為只要比例原則宣告違憲，我們就不用再做平等原則的審查，因為比例原則已經說你違憲了、過度干預。那我現在的問題是，如果比例原則合憲的話，我還要不要再用平等原則審查一次？有沒有可能性？我認為也許在本件個案就有這個可能、這個問題。
這是比例原則跟平等原則在審查標準上的作用。因為只要今天我們講涉及到對人民財產權干預的時候，當我用比例原則去審查，建築法已經是一層干預，然後稅法又是一層干預。稅法裡面的干預告訴你一件事情：你只要擁有財產是一個房屋的話，我不僅在建築法裡面給你刻了一個建築的限制，你不可能蓋到滿，因為我們有建蔽率的限制規定，另外使用分區也是一個限制規定。所以建築法裡面許多的行政法規範，本身就是對人民財產權行使的干預。有沒有違反比例原則？一般來講到目前為止都還沒有，到目前為止都會說，國家真的是有干預行為，你承認他有干預行為，只是他沒有過度到這個程度。
當然你如果像公共設施保留地，它就是已經又再更深了，是更嚴重的一種干預的手段。這個地方我們現在暫且不去講公共設施保留地，因為這個問題會真的差比較多。
所以回過頭來，在所涉及的基本權領域裡面，老師倒是建議是不是可以進一步去思考一下，關於財產權跟平等權，究竟在稅法規範裡面，哪一個是常常會被拿來提起的。因為你看我們當事人的聲請跟大法官解釋，其實常常也都會併用這兩者，但老師還是會想說，你想一下，到底哪一個應該優先。
我觀察我們大法官解釋，凡是實務出身的、凡是留美的，大部分就是用平等權、平等原則。然後留德的，雖然我沒有看到主筆，因為以前沒有主筆制度，沒有顯名主筆，所以有時候他寫出來的時候，到底誰是主筆者不知道。我個人的推測是，以前大法官解釋裡面，你只要寫財產權的，通常大概是留德背景的會這樣寫；屬於實務出身的跟屬於留美學者的話，大概就會用平等權來作為審查的基本權。
我只是提醒同學，你可以稍微思考一下，平等權跟財產權，或者平等權跟自由權，他們彼此之間是什麼關係，這個關係其實是蠻重要的一個思考。你後來會發現，我們國內的憲法教科書寫的太一樣，有些人會說……平等權通常最常見的講法是，平等權跟自由權結合在一起，形成一種新的權利形態。例如性別平等工作法，它是男女之間的性別平等跟工作權結合在一起的一種新的基本權形態，所以我可以依照性別平等工作法的規範，要求同工同酬，例如這樣；要求同樣的升遷機會，不因為我是女性的關係，所以我的升遷機會或我的薪水就比較少。這是一個你可以去考慮或去思考的問題。
老師不在這個地方插太久這個問題。我主要是跟各位談，當你用量能課稅原則的時候，後面的審查標準是屬於平等原則具體化的量能課稅原則，它確實還是會跟平等權有關，因為我們在這裡面講到的是平等的財產剝奪的問題，也就是財產的平等被剝奪的問題，所以跟平等權會有關聯性。也因為稅法本身的特性，當涉及到對財產的平等剝奪這件事情的時候，我們會把平等權放在前面，去做審查的所涉及的基本權，也就是甲跟乙兩個人是否在稅法上被平等對待。我們一般的情況下不再特別去談所涉及的財產權干預，而直接用平等權去替代財產權干預的討論；除非在個案裡面涉及到對財產權的絞殺這種情況，我們這時候會另外再把財產權拉出來，說這個地方也有涉及到財產權干預。像 113 年憲判字第 11 號判決就是一個典型的例子。
這樣各位可以聽到，老師在這個地方講基本權領域，你拆成這三個部分，你在這裡面才有辦法去細緻地討論問題的內容。我個人認為，大法官解釋其實應該……我要是大法官，我不是啦，我說我要是大法官，我會分三個段落去寫我的憲法法庭裁判。第一個，本件個案四個聲請人所聲請的法規範，或者是法律位階的法規範，或者是行政命令位階的法規範，或者是判決，所涉及的基本權為何，我一定會有一個段落，專門去討論你聲請的這幾個標的，它涉及的基本權各自有哪一些，各自……我認為這樣才合理。
因為大法官，就是在說我們這個國家憲法長什麼樣子、稅法長什麼樣子，除了立法者以外，就是你講出來的樣子了，所以它是很重要的一個位置。他說出來：OK，在這個地方你只要這個規範這樣，可能就涉及到財產權的過度剝奪的問題；如果不是過度剝奪，那我們就用平等權來做我們一個蠻重要的憲法審查上的標準。
所以因此老師會建議，在這個地方基本權的闡述上面稍微多一點描述。但由於我們國內自己在憲法釋義學教科書裡面，自己就寫不太多了，所以我也不苛求，我只是跟同學們講。像老師在寫《稅捐法秩序》的時候，這個問題我就一直想了非常非常久，因為你去看德國教科書的時候，跟看臺灣的教科書的時候，它往往會在這個地方刻意地，某種程度上就把它迴避掉。
那為什麼我會得出這個結論？是因為我看的判決或是看的教科書多的時候，我大概就會慢慢地去理解到，他在掌握基本權干預的時候，可能會把所涉及的幾種基本權都把它列出來，然後挑最嚴重的基本權干預，這就是基本權競合理論的意思。像商業性言論自由，是涉及到言論自由，也同時涉及到工作權或是營業自由的基本權，這個時候我們用哪一個作為標準？通常我們會用基本權的位階最高的那個，來作為一個最重要的審查標準，它的意義大概就是這個意思，給各位做參考。
我想我不要再進一步把這個問題說下去，我只是跟你講，當我今天不是絞殺情況的話，我通常就會用平等權來做討論，因為稅捐本身就有平等權。然後本件個案其實另外有一個問題，它把建築法的法定空地從公眾通行的土地拉出來，這個也是另外一個平等權的問題。斯平知道我意思嗎？因為這個地方是把它做區別對待，我認為這個地方也是一個平等對待的問題。你也許要引進來去討論特別犧牲的這個問題的時候，我認為它就是最後面同樣大家都犧牲，不知道為什麼我不行。
董斯平：不同建築法各方面分析……
柯老師：對對對。
董斯平：所以我後面可能在平等權的討論裡面，我就會對應那個權的部分，做不同層次的討論。
國家干預行為的三個層次
柯老師：然後第二個，本件個案的國家干預行為是什麼？因為全部都把它合攏到土地稅減免規則第 9 條但書規定，但我認為這樣是不太對的。
其實它應該是上面的土地稅法規範課徵地價稅，這個是一個國家干預行為，因為國家透過立法干預人民的財產。然後第二個層次，你知道土地稅減免規則從哪裡來嗎？它從土地稅法第 6 條的授權性規定，這是它的法治基礎。土地稅減免規則這個規範、這個行政命令，它來自於土地稅法第 6 條，講白一點，那個概括性授權。
我認為，我要是……我如果沒有辦法拿到免稅，我整個毀掉我也在所不惜，就這樣。如果是這樣，為什麼他們的犧牲可以，我這個就不算犧牲？那好，我就說，你們這種犧牲的基礎，基本上根本就沒有法治的基礎。我的意思是，我在寫釋憲聲請的時候，會把這三個都列進去：
- 土地稅法本身的合憲性的問題。
- 土地稅法第 6 條概括性授權的合憲性的問題。
- 土地稅減免規則第 9 條但書規定的合憲性的問題。
我會分三個層次去嘗試著挑戰。因為我事先不一定成功，但至少它一定是涉及到這三層的法規範裡面所產生出來的問題。你指涉出國家干預行為，就是讓你有辦法針對涉及的基本權，跟它的合違憲性的基礎，做一些好的討論。
然後接下來我們才進一步去講。土地稅法這個規定當然沒有違反依法課稅原則的問題，這個沒有，因為這是土地稅法規定。可是土地稅減免規則，老師個人是認為它可能有一種架空土地稅法的疑慮。因為你知道嗎，在實務上，因為土地稅法第 6 條的規定，一個土地稅減免規則的授權，幾乎你本來要課稅的，後來全部都變土地稅減免規則的規定，所以實務上很多人都不是看土地稅法，都是看土地稅減免規則，這就是實務。你怎麼可以這樣呢？你土地稅法透過一個概括性授權……所以老師個人認為，土地稅減免規則本身的授權基礎，它其實有形式法治國上的疑慮，形式法治國疑慮。
接下來我們再來談土地稅減免規則第 9 條但書規定的話，它可能就是把建築法定空地，從一般供公眾通行的土地抽出來的規範的問題，它到底有沒有正當性、合法性的討論。所以最後面大概我會挑這三個標的來一起做討論。
憲法第 143 條與地價稅的正當性基礎
第一個就是地價稅課稅的基礎。大法官解釋裡面顯然講了地價稅是有合憲性的，這也是你的討論基礎。然後大家都會引憲法第 143 條第 1 項第 3 句規定，所以剛剛還特別上了一下。
我跟你講，我要是釋憲聲請人，我就會特別挑這一件事情。很多人都喜歡寫：憲法有規定，所以不能動。憲法第 143 條第 1 項第 3 句規定了地價稅課稅的憲法基礎，憲法第 143 條第 3 項規定了土地增值稅課稅的基礎。我跟你講，我就會拿德國做例子。德國的基本法 104R，他們有一些稅，例如 104R 裡面有一個財產稅，1995 年聯邦憲法法院就宣告它違憲。
這什麼意思？放在憲法本文的稅，也有可能因為立法形成不符合憲法意志而被宣判違憲。各位可以聽得懂這個意思嗎？土地增值稅有憲法第 143 條第 3 項背書，並不因此就叫合憲，你要看看你立法形成的內容，是否符合憲法規範意志。同樣道理，第 143 條第 1 項第 3 句的地價稅，它有沒有因為憲法規定，所以就自動合憲？答案是德國的實務案例告訴你，不一定。你還是要有正當性為基礎，並不是這個地方有這樣一個宣示，就代表立法者的立法形成就自動讓它合憲，沒有這件事情。
因此我們才會進一步去討論，究竟課徵地價稅的正當性基礎何在，不會因為一個憲法條文給它，所以它就自動合憲。就是這樣，你要看到它的正當性基礎。
正當性基礎第一種是量能，就是應然的那個角度。另外一個是，老師記得我寫過一個叫做所謂的穩固理論，它是說有財產的人不用怕沒工作，萬一沒工作的時候，將來他的生活是可以很穩定的，然後就因為這個穩定性，給你一個負擔能力，這樣的一個概念的想法。其實我個人當然都不太贊成，所以我個人是認為地價稅是沒有合憲性的，我認為是這樣。
逐步徵收說與財產稅的干預對象
當然有一種說法，特別是地價稅被認為是對財產權本體的干預，這種叫逐步徵收。真的有一個人在釋憲的時候，或是我有看過一個文章講，有一個人主張：我財產稅每一年課 1%，50 年不就被你課光，不是 100 年就被你課光光嗎？這個叫逐步徵收。你財產稅我一年課 1%，一百年就課 100% 了，他的主張這叫逐步性的徵收的效應。
不會啦，因為他那個有趣的論點是：我今年雖然你的土地價值 100 塊，我給你收 1 塊錢，但是你明年就變 99 塊；假設變 99 塊，我也只是徵收 99 的 1%，它不是 1 塊，它是 0.99 塊。這樣聽得懂我的意思嗎？就是那個希臘哲學家的悖論：烏龜在你前面跑，你在後面跟著它跑，烏龜每前進一小時只能前進一公尺，你一小時可以前進 50 公尺，但是因為烏龜在你前面，你可以每一個小時一直慢慢趨近，但你永遠無法超越它。你可以慢慢趨近變成二分之一，二分之一變四分之一，四分之一再變八分之一，八分之一再變十六分之一，但是不會等於你，所以答案是你永遠無法超越烏龜。那種邏輯上很奇怪的一個狀態，但是這不符合現實，烏龜在我前面跑，我一下子就把牠跑過去了。
所以 OK，回過頭來，我只是想說逐步徵收這個說法是有疑問的。這其實聽起來很合理，但實際上就算是財產稅的課稅，我其實不是干預你那個財產。我再講一次，財產稅的徵收不是干預那個財產，它仍然還是另外要求你去繳錢，聽得懂嗎？財產稅的干預不是干預你那個財產不能夠去處分；財產稅的干預是說，你要從你的銀行口袋撥一筆錢來繳，聽得懂嗎？所以財產稅並沒有對你那個特定財產形成干預手段，它是對你整體財產狀態的干預。這樣各位可以聽得懂這個意思嗎？它是對你整體財產狀態的干預，而不是就特別財產的處分、使用做干預，所以它跟徵收干預不一樣，聽得懂嗎？
因為徵收對財產權干預，是我具體限制了你對某一個財產權的使用、收益、處分，對嗎？這個辨識是很重要的，你知道嗎？因為德國早期的聯邦憲法法院，並不認為稅捐跟公課的徵收涉及財產權干預，他們認為是對行為自由的干預，因為我錢少了，我的行動就少了。我不知道我這樣講會不會過於抽象，但各位可以理解，為什麼我們在徵收法跟稅法裡面同樣講財產權干預，但其實財產權干預的內容不一樣，你只有進一步去思考，你才會去想到這個事情。
評釋的架構與討論結論
因為時間有點過了，老師就不在這個地方多講。那個地方可能就是你用基本權、干預行為，然後正當化理由去做一些討論。老師個人認為討論的結果如何，這個都可以，因為這個基本上是學術自由討論範圍。但那個架構的部分，如果作為指導的老師，我通常就會希望你要有這個架構，進一步去做討論，討論或是思考的結果如何，這個我覺得都還 OK。這可以給我們這個報告同學做一個參考，也給同樣上課的同學做參考。其他內容的部分，當然就看我們自己怎麼去呈現。
李宜盈報告：短漏報進銷項稅額之漏稅額計算
營業稅的課徵結構與本件的疑問
大家好，我要報告的主題是〈短漏報進銷項稅額之漏稅額計算〉，評臺北高等行政法院 96 年度訴字第 1367 號判決。
我們先看一下營業稅課徵的過程。先看黑色的部分：營業稅的本質是消費，所以消費行為展現了稅源負擔能力，在這個售價中都應該要包含 5% 的營業稅。所以消費者向營業人購買產品的售價，跟營業人向上游購買原料的售價，都含有這個營業稅。要達到最終讓消費者負擔稅捐的話，營業人向上游購買這部分的稅額就應該要扣除，這就是進項稅額的扣抵，簡單來說是這樣。所以營業人在申報營業稅額的時候，他的銷項稅額扣掉進項稅額，就是他的應納或溢付稅額。
再來我們看紅色的部分。當營業人申報營業稅的時候，右邊的銷項稅額他沒有申報，左邊的進項稅額他也沒有申報，就是本件的情形，它同時漏報了進項跟銷項稅額。再看藍色的地方：今天機關在對這個營業人做補稅跟處罰，把右邊的銷項稅額納入計算，卻不允許它扣除左邊的進項稅額。這樣我們就有疑問：
- 這個做法是不是符合營業稅的制度精神？
- 應納稅額跟所漏稅額，也就是補稅跟罰鍰的計算基礎，是不是一樣的？
判決經過與系爭函
本件這個判決的經過是這樣：94 年 3、4 月的時候，原告短漏報了進項和銷項的稅額，但在 8 月才被發現。他 3、4 月這部分的進項稅額，也到 8 月才提出說他要申請扣抵，稽徵機關就對他作成補稅跟罰款的處分。補稅部分的最低留抵稅額，等一下後面會再講。後來他就復查、訴願、判決跟上訴，甚至到釋字第 660 號都沒有翻盤的機會。
最重要的一點，就是這個 89 年的函釋，財政部 89 年 10 月 19 日台財稅第 0890457254 號函，在我的書面報告第 20 頁有文字可以參考。就因為這個函釋，他都沒有得到他想要的結果，也就是當期這件事他就沒辦法扣抵。
本案判決裡面法院討論的點，是有關這個函釋的法律保留原則、到底有沒有存在逃漏稅，還有他主張要當期扣抵、未於期限內申報繳納的補報進項稅，到底不可以扣抵的部分。我認為可以聚焦在四個點來討論，除了法律保留原則之外，就是關於當期補申報的進項稅，要怎麼樣在補稅處分跟罰鍰處分中處理。
系爭函與法律保留原則、授權明確性原則
之前在爭點二會討論，可不可以在申報繳納期限後才補報這個進項稅額。系爭函是有關當期的進項稅額在之後才補報的話，不能讓它扣抵。但是系爭函會涉及到營業人的應納稅額，也就是稅基的部分。稅基部分依照稅捐法定主義，屬於重要的課稅事項，其實應該會用法律來規定，但是本件這個系爭函釋，卻只有這個規定的層級。
再來，系爭函釋得出這樣不能扣抵的結論，是來自於營業稅法第 35 條第 1 項。我們看第 35 條第 1 項的規範，它其實是關於營業人申報銷售額跟營業稅額的期限跟格式，所以關於進項稅額的扣抵方法，並不是第 35 條第 1 項它所可以看得出來的。這個函釋以此為理由，得出不能扣抵當期進項稅額的結論，就有疑慮，所以我認為是違反法律保留原則跟授權明確性原則的。
但是系爭判決，甚至後面的釋字第 660 號，都認為這個函釋是符合營業稅法的目的。660 號解釋甚至引了很多營業稅法跟施行細則的條文，然後說這是當然的解釋，我認為是增加了法律所無的限制。
補報進項稅額的扣抵期限與公法上請求權
這個進項稅額的扣抵能不能在申報繳納期限後才提出？應該是肯定的。它的依據在於營業稅法施行細則第 29 條規定，可以於次期扣抵，或是在之後的期數敘明理由之後扣抵，只是設有時效。另外，有關進項稅額不能扣抵的規定，是在營業稅法第 19 條，裡面也不包含在申報繳納期限後才補報的進項稅額。
其實進項稅額的扣抵，是量能課稅原則跟營業稅制度的精神，所以要准許它扣抵，才能把稅負轉嫁到實際上有稅捐負擔能力的消費者。也因此，進項稅額的扣抵是營業人基於營業稅本質而當然擁有的權利，它具有公法上請求權的性質。也因此，在營業稅法第 35 條第 1 項有關當期自動申報的繳納義務，就不應該包含當期進項稅額的申報義務。只要在十年的期限內，營業人想什麼時候申報就什麼時候申報，稽徵機關也不能因為營業人沒有在當期申報就不允許他扣除，甚至因為他沒有在當期申報就有懲罰。
所以釋字第 660 號跟這個系爭函釋，把不允許當期扣抵不報的進項稅額，來當作貫徹第 35 條第 1 項當期自動申報繳納義務，我認為有一個目的手段的不當連結。
補稅處分的應納稅額
我們進到營業稅額的討論。依據稅捐法定主義，當事實的發生符合稅捐構成要件的時候，國家對於營業人的營業稅的債權就已經成立了。而當營業人漏報了銷售額的時候，國家要事後追討的話，只能追討這個沒有被滿足的稅捐債權的部分。也就是補稅處分應該要以回復國家稅捐債權在法律上應有的狀態為目的；至於營業人確實有這個違章行為，應該在罰鍰處分中來處理。但在系爭判決中，好像沒有看到補稅處分跟罰鍰處分的區別討論。
所以關於當期進項稅額的扣除，在應納稅額，我認為應該要依照他的申請讓他扣除。不然就會造成國家一邊收取這個尚未申報的銷售額，一邊又不允許營業人去扣除他的進項稅額，這樣就可能造成雙重課稅。
判決引用行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席會議決議
另外這個判決引用了行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席會議決議。這個決議的內容是在說，當營業人取得非交易對象，也就是他沒有實質的交易過程，卻獲得這個非交易對象之人的進項憑證，並拿那個進項憑證去扣抵他的銷項稅額的時候，營業人可能會抗辯說，我的這個不實進項憑證的源頭，他有繳他的營業稅，所以其實客觀上並沒有逃漏稅的過程。但這個會議認為，你取得非交易對象的進項憑證，跟你自己要補繳營業稅的義務是沒有關係的。這是因為營業人明明知道他持有一個不實的憑證，可能對於國家的稅收產生危險性。
但是本案的事實是什麼？本案的事實是他們確實有這個交易行為的存在，然後進項憑證也是真實的，他只是沒有在當期申報而已。所以這個判決引用這個決議來說明，適用到這個案件裡面，我認為是有疑慮的。而且這個會議決議的結論是「取得非交易對象的進項憑證，不影響營業人應補繳營業稅義務」，但是他在判決裡面說明的文字，卻把這個「非」抹掉，他引用這個決議之後的結論，卻是「取得交易對象的進項憑證，不影響營業稅義務」。我認為這個過程說明上不夠詳細。
各期累積留抵稅額的扣除
關於前面提到的各期累積的留抵稅額。什麼是各期累積的留抵稅額？依照系爭函釋在說的，是從違章行為發生，本案就是 94 年 3、4 月，到查獲的時候，本案是 94 年 8 月，這期間各期，以兩個月為一期，他的累積留抵稅額到底最低是多少，然後把它扣掉。目的是在確認漏稅事實真的存在：如果以他漏報的銷項稅額，扣掉這個最低的留抵稅額還是有餘額的話，就表示他有漏稅的事實，要處以漏稅罰。
這個函釋討論的是漏稅罰，但我們現在是在應納稅額的討論，我認為還是要以回復國家稅收到法律上應有的狀態為目的，所以就看他有沒有申請，有申請的話就一定要讓他扣除，他有這個選擇權。系爭判決裡面有提到，稽徵機關有依照營業人的選擇讓他扣除，可是他在理由上引用了這個系爭函釋，也就是關於漏稅罰的解釋，然後說不宜准許扣除，所以可能會有點意識上的誤解。
所漏稅額與行政罰法第 18 條的量罰因素
最後，關於所漏稅額在罰款處分的計算。本件這個營業人漏報銷項、進項稅額，處罰基礎是在於營業稅法第 51 條，它是一個漏稅罰，要以漏稅事實的存在為處罰要件。不過像前面所說的，如果准許他扣除當期補報的進項稅額的話，可能會因為補報的進項稅額的多寡，讓漏稅事實的存在變得很不確定。依照系爭函釋不允許扣減當期進項的效果，以及營業稅法施行細則第 52 條第 2 項第 1 款「核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，這兩個結合起來的話，就會導致補稅處分違反實質課稅原則，而且這個違反的效果，還在罰款處分中透過倍數再放大，跟比例原則、責任原則相悖。系爭判決也沒有去質疑這一點。這樣直接把應納稅額當作所漏稅額的計算基礎，也可能沒辦法很適切地去評價這個營業人的違章行為。
到底要怎麼樣計算所漏稅額跟罰鍰處分的評價，我認為要回歸到行政罰法第 18 條，也就是有關量罰因素的規定。我試著把本案的事實套在第 18 條的要件上面：
- 本案違反行政法上義務的行為，就是營業人短漏報銷項稅額跟進項稅額。這個行為讓量能課稅原則無法實現，也沒辦法掌握銷售額，讓實質課稅原則落空，是動搖營業稅的本質，所以他就可以放在量罰因素中「所生影響」的部分。
- 他所得之利益的部分，就是他因為這個行為逃漏的部分，跟他沒有讓稅源安全被滿足的部分。
- 應受責難程度，就是要考量他的故意過失。
- 受處罰者的資力，在「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裡面的使用須知中，就有說到可以考量這個資力，只是在實務上好像比較少考量到。
到底這個當期的進項稅額，在所漏稅額的計算上要不要被扣除？我認為應該還是要核實認定這個逃漏稅金額，讓它可以被扣除。但是如果准許扣除的話，因為這個漏稅罰是要督促營業人去履行協力義務，我們要透過這個漏稅罰對它的協力義務違反做個評價，准許扣除就可能會讓這個評價的目的落空。所以我認為這個當期進項稅額不應該直接扣除或直接不扣除，應該作為行政罰法第 18 條量罰的一個因素，例如放在他因為違反行政法上義務所獲得利益裡面去考慮。
報告結論
結論上，短漏報進銷項稅額的話，系爭判決適用了這個違反法律原則的函釋，而且不當限制營業人的進項稅額扣抵，還沒有區分補稅跟罰款的處分來處理。在補稅處分，應該要回歸客觀的稅捐債權，以回復國家應該得到的稅捐為目的，無論是當期的補報進項稅額或是累積留抵稅額，都應該要依申請允許它扣除。在罰款處分要評價違章行為的話，金額計算上應該要回歸到行政罰法第 18 條的量罰因素。有關當期補報的進項稅額，跟補稅處分不一樣，我認為應該只作為其中一個因素來考量而已。
好，以上就是我的報告，謝謝大家。
與談同學的提問與報告人的回應
進項憑證的提出期限與協力義務
與談同學：我想先講一個我剛剛想到的問題，我怕等一下忘記。同學講到，進項稅額的提出，可以在整個核課期間之內提出，都算是可以被採用的。那這個是有限制它採用的效果嗎？是在稅額的計算上，還是在裁罰、在制裁的效果上會有影響嗎？
跟後面提到的，你依然把是否履行提出這個進項稅額或者是憑證，作為裁罰的一個考量因素的話，提不提出這個憑證，特別是進項的憑證，它到底是不是一個營業稅法上面的義務？如果是義務的話，它在時效上會有這種效果上的差別嗎？比如說如果它是一個協力義務的話，它是不是能夠允許在整個核課期間之內，都能夠隨時提出並且產生什麼樣的效果？這是我剛剛想的。
前言寫法與評釋對象的提問
與談同學：最前面的話，我比較喜歡同學報告的時候的形式跟結構。因為這個文本上面的寫作上，我自己閱讀下來的話，比如說前言，感覺比較適合做那種 general 的問題的提出，而同學在這個前言當中，就直接把案件事實的一部分寫進去，在第二頁的地方就講到本案的一些細節上的問題，所以第一遍閱讀的時候，會不太確定它是在指涉哪一個內容。
另外在整個寫作的方式上，其實我也不太確定，如果是要做這種比較早期的案件的評釋，應該採取怎麼樣的寫作方法。特別是當已經有了 660 號的解釋，以及後面可能相關的 688 號（是 688 號不是 668 號）的解釋之後，對於大法官解釋的這種分析跟評價，要怎麼樣融入這個文章的寫作，並且發揮什麼樣的作用，其實這個我也不太確定，可能要請老師回答。
報告人的回應
李宜盈：我可以先回答，因為我快忘記了。第一個問題有關進項稅額，我認為它是一個請求權。依照這個制度的話，確實它是要申報扣抵，才能達到最後稅捐負擔在消費者上面，這個加值型營業稅制度的結果。所以我認為它是營業人自己要提出的地方，但它不包含在這個義務裡面。它是營業稅應納稅額的減項，對於稽徵機關來說，並不是一個一定要掌握的部分；因為它一定要掌握的部分，就是他的銷項，到底賣了多少錢，這是應納稅額的加項，相對起來，稽徵機關會比較在意這個部分。關於這個減項的部分，就讓營業人自己去提出，只是給他一個時效的限制，是十年。應該說，案件發生的時候是五年，後來修正的時候變成十年。這是第一個問題。
然後第二個，可以再說一次嗎？
與談同學：好像是比較形式上的，文本形式上前言的部分，直接進入了案件事實的一些細節。
李宜盈：我覺得這個判決的爭點，比較明確的點就是在這個當期補報的進項稅能不能扣除，所以我就直接在前言把它寫出來了。也同時問老師，判決評釋的寫作方式怎麼樣比較好。
與談同學：還有一個，我感覺剛剛聽同學的報告形式，我能夠比較理解，但是在文本的寫作上，同學把對於漏稅罰應該限縮適用的規範，感覺比較像是立法層級的討論，也放在第 14 頁的第二個括號「得否直接以補稅處分之應納稅額作為所漏稅額」這個標題當中去寫，我感覺好像它不太屬於這邊，或者是像同學剛剛另外把它列出來當作一個章節，好像比較適合一點。
李宜盈：我這邊想要說的是，實務上依照稅法這樣的做法，依照營業稅法施行細則這樣的做法，再結合上這個系爭函釋，會讓應納稅額已經沒有符合實質課稅原則的效果，再透過倍數再放大，這個結合的效果。
與談同學：裡面直接講，在第 16 頁的時候，有討論到可責難性作為量罰的一個因素，然後如果跟應納稅額或者是所漏稅額，在量罰當中也是作為一個因素、作為綜合考慮的想法的話，好像它們是比較並列，不是放在裡面的。
李宜盈：好，我想要強調的是，這個系爭函釋加上施行細則，這個結合起來的效果是違法的。另外，直接把應納稅額當作所漏稅額，也沒有區分補稅處分跟罰鍰處分的目的不同，可能我在寫法上這邊沒有再清楚地分出來，謝謝同學。
柯老師對李宜盈報告的評論
判決評釋與大法官解釋作為評釋對象的差別
謝謝報告同學，也聽了同學的討論。宜盈的這個報告是寫判決，用判決來做討論，那跟用大法官解釋釋字第 660 號，會有什麼差別呢？因為前面剛好斯平的報告是用大法官解釋，然後剛剛在報告的時候也提了這個事情：到底用判決評釋跟大法官解釋作為一個討論對象，會有什麼差別。
其實它的差別，就回到行政救濟程序的目的是要做什麼。行政救濟程序的目的，是不是要去救濟具體行政處分的合違法性？具體的行政處分，原則上就是涉及補稅跟裁罰處分的合違法性，行政救濟的目的本來就是這樣：個案裡面的補稅金額你不服，裁罰金額你不服。補稅跟裁罰金額不服，你可能會認為國稅局的事實認定、計算錯誤，你可能會認為它的法律適用錯誤，你可能會認為你怎麼可以用解釋函令，你是違反母法的規定。因此在整個救濟程序裡面，打的重心一定是在標舉出的那個程序標的，也就是行政處分，它的合違法性的各項主張。因此我們在判決評釋的時候，也會根據這個內容去做合違法性的主張。
可是你會發現，本件個案基本上它的主張幾乎沒有事實認定問題，大部分都是屬於你這個解釋函令有沒有違反依法課稅原則或是依法裁罰原則、法律保留原則，然後營業稅法第 51 條的所漏稅額，特別是第 51 條第 1 項第 5 款規定的進項稅額的計算，又依照營業稅法施行細則第 52 條第 1 項的規定，到底有沒有 match 整個規範的法制。如果是屬於這種法制面的問題，這個時候就是大法官解釋要審查的。
你看，大法官解釋是不審查你個案行政處分的合違法性的。所以你如果當代理人，救濟程序跑完以後說「來，我幫你去提釋憲聲請書」，結果你又回過頭去爭執原先行政救濟裡面，法官你怎麼沒有去調查事實、沒有去調查正確的事實、沒有去好好地正確適用法律，你看這一定會被大法官用不受理打臉，聽得懂這個意思嗎？一定的。因為這個不是制度本身，大法官不是第四審，他不是最高法院或最高的上級審。
之前大法官曾經在某一個案子，就是有一個臺義的雙邊小朋友的案子，那個時候最高法院做了一個裁定，結果後來大法官就在個案那些事情裡面，又去做一個暫時性的權利保護，就被人家罵說：你怎麼可以當最高法院的第四審、上級審，你這樣是不可以的。
其實這也凸顯出一件事情：大法官解釋、憲法法庭的目的是在幹嘛？你當然可以講，他是為了保護人民基本權，可是你不能拿救濟程序再延伸過去。因為其實憲法法庭的意義，就是對於這一種法制面上的問題：由於法官要依法裁判，由於行政機關要依法行政，因此他如果根據的法規範，你認為是違憲的時候，我們這時候是訴諸憲法法庭，來糾正這一種違憲的體制，違憲的依法課稅跟依法行政的體制。
改以釋字第 660 號為評釋對象的審查架構
所以如果我寫本件個案，我看這個判決裡面所涉及的內容，幾乎都沒有事實認定問題，我會直接用大法官解釋來作為評價的標的，因為這樣比較 match 它原先的本意。因為其實本件個案，如果把它改成是對釋字第 660 號的判決評釋，它寫作方式就會像剛剛斯平那個案子的寫作方式。基本上這個個案裡面，就是財政部解釋函令作為違憲審查的標的，違憲審查的標的，我們基本上就要一層一層地審：先形式法治國，之後實質法治國。
形式法治國，就是你可不可以用解釋函令的方式，去牴觸原先的母法營業稅法，以及營業稅法授權制定的營業稅法施行細則。你這一種解釋函令，不能夠牴觸這兩層的法律規範，這個就是形式法治國的依法課稅原則、依法裁罰原則，就是法律保留，所以你一定會有這一層的審查。接下來我們可能會有一個實質的審查，比如說平等原則或比例原則的審查，這一些審查，換一回我們再來去做討論。所以其實老師個人認為，宜盈這個報告可能比較適合以大法官解釋作為標的來做審查、做一個討論，可能會比較好一點點。
大法官解釋這一號審查的，是 89 年 10 月 19 號的函。其實是這樣，我們現在憲法訴訟法生效以後，就沒有辦法用解釋函令了，所以如果現在實務上還有類似的情況，可能要用判決為對象，但當時的大法官是可以審查解釋函令的。所以我個人認為，他審查的標的……我要是當時提司法院大法官解釋的聲請，我會把上面這幾個都一起聲請進來，因為解釋函令會連繫到它所解釋對象的法規範，包括了施行細則第 52 條，然後包括了營業稅法第 51 條第 5 款規定，這個是本件個案裡面大概可能涉及到的。所以其實是這三層的法律規範，有沒有違反依法課稅、依法裁罰、法律保留原則的問題，這個是形式法治國。
因為其實本件個案，可能在救濟程序的時候一直在爭執那個解釋函令，但回過頭來，最後面還是回到這個解釋函令有沒有超過施行細則跟母法規定的問題，就這樣而已。當然大法官是認為沒有超過，但我現在就是一層一層解給你看，大法官這個看法有沒有道理，就這樣而已。
系爭函說明二：各期累積留抵稅額之最低金額
好，我們來看一下 89 年 10 月 19 號這個函。因為你有把這個解釋函令附在後面，很好，不然我們會找老半天不知道內容。你把它拆開來看一下。他自己在講，關於加值型營業稅，營業稅法施行細則第 52 條第 1 項所稱之所漏稅額，他是去解釋營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款至第 4 款及第 6 款的規定，這個在說明二就有講到。他說施行細則的這條規定，其實是要去解釋說明營業稅法第 51 條第 1 項第 1 款到第 4 款跟第 6 款的規定。
好，上開漏稅額的計算，說明二的第二句就講，是從違章行為發生日，至查獲日，經稅捐稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。換言之，這個地方他在計算的時候，是以當期的銷項減留抵稅額的最低金額為漏稅額。各位看得懂說明二這句話的意思嗎？
老師現在正在講營業稅，但因為我還沒有談到當期的營業稅額。
當期營業稅額的計算
營業人在做申報的時候，加值型營業稅是兩個月一起做申報。申報的時候他會填寫兩個項目，一個是銷項稅額，一個是進項稅額，銷減進，這個就是當期申報的營業稅額。
銷項稅額怎麼來？它是銷售額乘以加值型營業稅的稅率，就得到銷項稅額。你的進項稅額，我們在制定法裡面沒有明白地去講，這是你進貨應課徵營業稅的額度。這個地方我就稍微寫進貨的額度，因為這不是正式的法律名稱，乘以稅率，這個就是你的進項。就是我進、我賣，進、銷，這個是你當期應申報的營業稅額。
因為我們一個買賣業者，就是進貨、賣貨。你賣出去的是銷售，銷售就是營業稅法第 16 條的規定，我們最近在上的營業稅法，就把構成要件拆解開來；第 10 條的規定就是稅率的規定。進貨呢，就是看你進貨的量，然後你拿到對方，就是你前一手開給你的，這個就是所謂當期的營業稅額。
根據說明二的講法，進項稅額是你當期的進貨。這裡面他有講一件事情：你在申報的時候，可以減掉各期累積的留抵稅額。在上營業稅法的時候，老師有講一件事情，你前一期有沒有來得及報的，你次期可以補報，最長到十年，各位還記得嗎？就在營業稅法施行細則第 29 條規定裡面。我們營業稅的結構，是你當期的銷減當期的進，再減掉你累積的留抵稅額，如果你有累積的留抵稅額的話，這個就是你當一期要繳的營業稅額。這樣各位可以明白嗎？這樣的一個數字，這樣的一個公式。
系爭函說明三：查獲後始提出合法進項憑證
好，接下來說明三，這才是重點。說明三講一件事情：如果你要報的時候，當期要已經申報。因此說明三的第二句，後面有一句話：如果你是查獲後才提出合法的進項憑證。因為進項稅額是通過進項憑證，你的進項稅額是用你的進項憑證，就是你拿到前一手給你的統一發票。我們的營業稅法第 32 條、第 32-1 條、第 33 條，從第 32 條到第 33 條，是以一個統一的制式發票為中心的。上營業稅法的同學還記得，老師在課堂上就說，我國的營業稅特色就是以統一發票為中心的一種法定憑證的營業稅。如果不是統一發票，你的進貨我幾乎不認，我不認你有進貨。
你真的有進貨，你真的付給對方 105 塊，可不可以認呢？答案是理論上，如果你沒有憑證，你只要確實有進貨，其實還是可以。可是在臺灣的營業稅上是，你沒拿到該要給你發票的那一張發票，就算你有進貨，我也不給認，這就是說明三要講的。聽得懂這個意思嗎？我是真的有進貨，但由於你沒拿到該給的那一張發票，你事後就算補開的發票，我不給認，說明三在講這件事情，聽得懂嗎？
他要求你要拿到法定憑證，而且必須是當期。你如果是過期以後才提出……什麼叫合法進項憑證？就是我本來是從斯平那邊進貨的，結果他當一期並沒有給我那個貨的發票，我以後才發現：你怎麼沒有給我？補開給我。那很抱歉，你當期就不能抵，所以這個部分就不給你抵，你只剩下留抵稅額能讓你抵，這樣聽得懂嗎？因為你當一期是銷項減進項，結果進項的部分就算補開發票，你當期沒開出來，我就不給你抵。你看這是多嚴苛的法定證據方法：你不僅要用特定的方式去呈現，而且不遵期提出就不給你抵。
補稅與裁罰的計算例
所以你當期的補稅，由於你在申報的時候，自以為拿到正確的發票，所以你在報稅的時候，假設銷項這裡是 200 塊，進項這裡是 100 塊，留抵稅額這個是 50 塊，你在報稅的時候應該只會報 50 塊，對嗎？200、100、50。結果因為這一張發票拿錯了，我本來是從那邊進貨的，結果我沒有拿到他給我的發票，這個時候被禁止扣抵，所以我當期就必須要再補 100 塊，我當期應補稅額是 100 塊。
然後根據系爭函的說明三，這個進項稅額不准扣抵你的銷項稅額。之後你既然沒有查到那個稅額，這個時候最後面所漏稅額的計算，就是這個 100 塊的應補稅額，補稅的稅額同時間就是所謂的所漏稅額。換言之，這個納稅義務人有進貨，但他沒有拿到當期該發給他的統一發票，他當期就要補，而且還要以這個應補稅額認定為所漏稅額，作為基礎，根據營業稅法第 51 條第 5 款規定罰倍數，這樣聽得懂嗎？這就是我們的營業稅法。
取具非實際交易對象憑證的風險
老師個人認為，各位你覺得這樣會不會太過分了一點？我有進貨耶，我只是當時候沒有好好地 check。董思平有限公司是不是還在？我不知道他停業了，你知道嗎？了解我意思嗎？我一直都是跟他進貨，他也一直開貨開出來。
我最近在其他的訴願會裡面，就碰到有一位已經死掉了，還在繼續開。為什麼？因為公司裡面的大小章有人保管，就直接蓋了。所以你每次做交易的時候，一定要去對方的現場，看他人還在不在：你們老闆還在不在？老闆不在喔，你怎麼可以開發票給我？請問有人這樣做生意的嗎？我每一次都要 check，我要 check 我都 check：不對啊，這一家公司早就倒閉了，你怎麼可以拿他的發票？我跟你講你死定了。你死定了，為什麼？因為當期你就要補稅，而且當期就用第 51 條第 5 款規定給你，按所謂裁罰倍數參考表看罰幾倍，差別就倍數而已。這就是我們這一套解釋函令去解釋施行細則第 52 條規定，然後再連結營業稅法第 51 條第 5 款規定所建構起來的。
你說這樣沒有很苛刻，只因為我沒有去……我們先不講有沒有期待可能性。所以我跟各位講一件，老師在課堂上講營業稅的時候講的例子：你跟陌生人做生意很危險，因為你根本不知道他人是死是活；可是你跟認識的人做生意也很危險，因為你根本不知道他什麼時候已經不是負責人，他公司已經換手了。你懂我的意思嗎？這個實在是太可怕了。
以進貨事實為準的制度設計
我只是跟各位講，合理的制度設計其實應該是什麼？你覺得應該是什麼？對啊，你就讓它補開就好啦。重點是有沒有進貨，重點是你有沒有付 105 塊出去，對嗎？你贊成吧？因為正常的人都是這樣想。你沒有辦法每次交易的時候，去查人家公司行號有沒有變更、有沒有倒閉，那我們都不用做生意了，我們就光每天都在那邊查你到底人死了沒有。不是這樣，其實重點是你公司有沒有進貨，你工廠有沒有存貨。你公司有進貨、有存貨，我有賣出去，我明明貨就在倉庫，結果不給我認，你不覺得這整套制度……大法官還說它合憲，我跟你講你根本就搞不進入狀況。
釋字第 660 號的問題是在這裡：你不可以因為它沒當期拿到合法的進項憑證，就一定把它當作是逃漏稅的行為。你應該是要回過頭來去看它有沒有進貨，它實際上有沒有付出那 105 塊。有付出去 105 塊、實際上有進貨，只是沒有拿到真實交易對象的發票，好，OK，你就去指出來是哪一家公司，我去查，真的有這家公司，只是現在名稱已經不叫他原先那個公司的話，那真的有的話，你就給人家補開啊。
德國的方法是不是用憑證？他們是用記帳，就是你帳簿上有記載。如果明明就有進貨、倉庫也有存貨，你就看啊，不會憑空不見。
營業稅率與補稅、裁罰對利潤的侵蝕
結果你看我們在臺灣實務上，像這種操作方式，因為我們的營業稅是 5%，所以補稅就是利潤少 5%，如果再加罰一倍，那就是利潤少 10%。還好我們營業稅稅負低，不然我們公司就倒給你看，倒給你一堆。這樣各位可以理解嗎？
如果你是像德國那樣 19% 的營業稅，因為我不能扣抵，我就會侵蝕利潤 19%，各位聽得懂這個意思嗎？因為我不能抵的話，我當期利潤就會少，如果再被罰一倍就是 38%。有哪一種高毛利率行業？臺積電大概可以，但傳統行業立刻一面倒光。
所以我跟各位說，臺灣的營業稅法是非常地殘酷，也非常地不人道。但我也必須很坦白地跟各位講，連大法官都這樣宣告它合憲，這沒有什麼好玩，就玩不起來，因為就算我們今天去申請釋憲，大法官都說它合憲。但你一看這個制度這樣做……我跟各位講，如果不是今天老師在課堂上去講，現在目前稅法學對這個問題有什麼意見嗎？沒意見。
老師也沒有太多時間，因為其實老師之前花比較多的時間是在直接稅，間接稅就這個問題其實蠻嚴重。我以前一直覺得奇怪，我們的間接稅怎麼問題這麼嚴重，都沒有人去做討論。當然啦，因為我自己研究時間也有限，所以沒有辦法去討論，再加上老師也沒開公司做生意，所以沒有。我只能跟各位說，就喊這個問題很嚴重。
但如果大法官在宣告……我們在營業稅法的課程上，我會再另外講一個例子，就是合作店的案例，那個也是一個很不應該的課稅實務做法。所以我們營業稅以憑證為中心，真的是，這個不是特色，這個是根本就搞死一堆營業人。所以現在目前營業稅的這個實務，我認為是一個非常不合理的狀態。
虛設行號與施行細則第 52 條第 1 項
當然人們就可能會說，你如果已經是公司有一定規模，你的進銷項都一定有規模的人，你當然不會被卡到。可是中小企業其實蠻容易的。中小企業因為他的客戶，他的上游跟他的下游，如果這裡面有收到一張是屬於虛設行號的進項發票……
我再講一次，虛設行號是另外一回事情，也就是沒有進貨，他完全沒進貨，他就純粹在賣發票，這一種就不一樣。因為取具非實際交易對象憑證但有進貨，跟完全沒進貨、就單純買賣發票，是不同的兩件事。可是你看一下營業稅法施行細則第 52 條第 1 項，它把它混在一起。虛報進項稅額包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，也就是你沒有取得合法的進項憑證，它就不可以扣抵。
所以老師認為問題不是解釋函令，是這個施行細則，它是雞兔同籠，全部都不可以扣抵。所以回到營業稅法本身，就是按所漏稅額，補稅的金額其實滿可怕的，也會非常大。目前這個稽徵實務的做法，還沒有在行政法院跟大法官解釋裡面獲得挑戰。我不知道我算不算很少數見解，我只能跟各位講，我真的覺得這個制度是很奇怪也不合理的一個制度。我大致上就對這個個案如何涉及到法規範的部分做一個說明。
母法、施行細則與解釋函令的層層限制
同學：細則第 1 項，它講的是虛報進項稅額？
柯老師：對，後面幾個，因為它是營業稅法第 51 條第 1 項第 5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額。所以你如果沒有當期的進項稅額，就不能扣抵，這個是解釋函令去說這個不能扣抵的。解釋函令我認為，它也加重了施行細則第 52 條適用的範圍的限制。其實它本來是依本法規定不能扣抵，它沒有講是當期還是下一期都不能扣抵，但是解釋函令就跟它講當期。
聽得懂這一層一層的限制嗎？母法本來只有講所漏稅額；接下來在施行細則的時候，就跟它講三種情況，是屬於所漏稅額計算的一個涵蓋的情形；然後解釋函令則把「依本法規定不得扣抵」限制在當期，你當期沒拿到，後面就算拿到一個合法進項憑證也不給抵。它就會形成我剛剛在這上面寫的一樣：他當期就要補稅，然後當期按所漏稅額就會罰一倍的罰鍰，就會變成這樣。明明有進貨喔，明明有進貨。
我講，如果是這種情形在德國發生，是不會有問題的。德國因為它是年度銷售稅，所以你當期沒拿到，你後面幾期拿到也可以，聽得懂這個意思嗎？而且德國不是用憑證，它是以帳簿為中心，所以德國比較不會有這個情況。
有進貨事實時的補稅與裁罰
應該是說，它其實不構成虛報進項稅，它是取具非實際交易對象的憑證，但那個事實沒有虛，它是真的有進貨，它是真的付 105 塊。老師認為，你如果沒有取具實際交易對象給的進項憑證，你確實應該要對那 5 塊錢負一定的責任，我確實認為如此。因為在加值型營業稅裡面，如果我向 A 進貨，我卻拿 B 的發票，因為 A 拿 B 的發票給我，例如跳開發票這樣，那這個確實會產生一定程度上的風險。
所以合理的一個方式是：
- 你要確認他有沒有進貨。
- 營業人是不是有付出 105 塊。
這個都要先確認。然後如果他是從 A 進貨，結果他確實拿 B 的統一發票的憑證的話，這個地方你要看他個案情形，可能只有補稅跟沒有裁罰。就是我如果交易的時候，我已經做過調查了，這個就是 A 公司給我的，但 A 公司他自己去拿 B 公司的發票給我，各位了解我意思。所以這個時候他是真的只有補稅，他沒有漏稅的裁罰問題，同學可以理解這個意思嗎？因為我就是跟他進貨，結果他這家公司已經倒閉了，所以他拿 B 公司的發票來給我。你跟陌生人交易就常常會有這種情況，你根本不知道他真名叫什麼，這樣可以嗎？
所以有時候他可能是只有補稅、沒有裁罰。當然他也有可能就是「反正不管三七二十一啦」，我是用未必故意的方式，或是有認識過失，反正不管我的事我就不管了，這個確實也有補稅跟裁罰。但怎麼樣的補稅跟裁罰呢？原則上一定是以你認識到這件事情作為一個前提。
我們在這裡面確實要求應該要有真正的進貨。像本件個案的情形，我覺得北高行那個個案的情形，他應該是有進貨，但是他當期沒開出來，後面幾期才開出，結果就不給人家認，這個太苛了，太過分了一點。這是他個案裡面，我確實認為當期補稅就算了，裁罰又用那個作為量罰的一個基礎，結果你去申請釋憲的時候，這三號這個大法官解釋就是說，這個解釋函令一定合憲，這個營業稅法一定合憲，這個稅法本身又合憲，這個就沒有什麼好玩，因為最後面的結果其實就是這樣，很不合理的方式，給參考。
施行細則第 52 條與營業稅法第 51 條各款的課堂問答
施行細則第 52 條與系爭函的限縮
同學：剛剛說有問題的應該是施行細則的第 52 條，可是第 52 條好像也看不太出應該限於當期，所以當期是不是其實是那個函釋？
柯老師：對，其實是函釋。所以函釋其實也是問題，因為函釋增加了施行細則它本身沒有很清楚的一個規定。所以我會認為，施行細則這個本身是個問題，因為它雞兔同籠，把不應該算進來的算進來；但是解釋函令就是更加上去，變得只有當期。所以你去看這個時候，你才能夠分辨出來到底是誰有問題，我認為是這兩個都有問題。
同學：施行細則第 2 項，現在的施行細則第 52 條第 2 項，它是第二款，第一款有說包含已依本法第 35 條規定申報……
柯老師：第三款你是講哪一個函令？
同學：施行細則，現行的營業稅法施行細則第 52 條第 2 項第 1 款，它認定漏稅額是依照主管機關依查得的資料，包含已依本法第 35 條規定申報且非屬……就是它把之前的函令當中的限制，用施行細則的形式規定在施行細則裡面。
柯老師：你看施行細則它不是分兩項嗎？因為我們本件個案是營業稅法第 51 條第 1 項第 5 款，兩個不同。
同學：對，有問題的就是短漏銷項。
柯老師：對對對。然後你認為它是第五款和第一項。
營業稅法第 51 條各款的分類與行為數
對對對，但其實我自己認為，營業稅法第 51 條把短漏銷項跟進項做第三款跟第五款規定，是沒有意義的分類，那是沒有意義的分類。因為你當期應付跟溢付的營業稅額，我們付的稅額其實就是銷項的加項、進項的減項，跟留抵稅額的減項，就這樣。其實不管你是虛增進項、虛增留抵稅額，或是虛減銷項稅額，它都是最後導出一個營業稅額短漏的問題。所以第 51 條第三款跟第五款，其實它只是類型上的列舉，它不是行為的劃分。
各位就像我們用詐術，詐術就是用暴力、詐術或藥物之……或其他方法使其不可抗拒，那個只是一種手法上的列舉，而不是行為數的切割，可以明白這個意思嗎？因為行為數的切割，回到就是一期一期，一期就是一個行為數，這樣可以了解嗎？一期一期就是一個行為數。
所以老師在課堂上會講一件事：德國是用年度銷售稅，所以它的一個行為，就是一整個年度裡面的各期申報，那個行為數的切割，會跟所得稅、跟贈與稅比較配合。因為我們的所得稅是年度稅，他們的贈與稅也是年度贈與稅，這樣各位可以明白嗎？它法制規範上會比較 match 在一起，那個架子上會比較合在一起，主要是這個問題。但我們現在就是切割成兩個，進項一個漏稅，然後銷項又一個漏，那個行為數切割是切得蠻細的，但這個其實是比較不必要的分類。
總之，我們的營業稅法執著在不必要的執著之點，而做過度的放大；然後不需要分類之處，卻又分類。這是我們營業稅法很大程度上沒有跟國際接軌的一個非常重要的原因，就是我們在法治國原則底下，這個分類的標準的方式是有比較大的問題的。所以要這樣給各位做參考。
因為營業稅法第 51 條總共有七款，然後第五款它是被放在施行細則第 52 條第 1 項，其他才是放第 52 條第 2 項的規定，這個第 52 條第 2 項的規定，它再用解釋函令的方式去進一步說就當期，就這樣。你看大法官解釋幾乎都是順著那個解釋函令的邏輯，但這怎麼可能……反正大法官釋字第 660 號就這樣做解釋，反正是覺得實在是無可奈何，就這樣，給各位做參考。
我想如果可以的話，就改成對大法官解釋來做評價，它是三個程序的問題，就三個程序上的標題，可以分別來做一些討論。那我們就沒問題，今天先到這裡好嗎？
課後同學對評論的討論
漏稅罰的限縮適用與評釋的範圍
同學：那不包含這個行為，都沒有講短漏報進項，是因為並沒有把……它沒有把短漏報進項當作是構成這個……但是它在計算漏稅額的時候，在細則裡面，現在是用這個細則，之前是函令的時候，去放寬了它的計算漏稅額，然後又是依據裁罰倍數表，又沒有依照老師講的應該限縮逃漏稅的漏稅罰的適用。但是我又覺得，對於整個逃漏稅的整個裁罰之上應該限縮適用，好像已經超出了這個營業稅，因為所得稅罰也是，然後其他的稅罰也是，它是整個稅捐稽徵上面漏稅罰這一個裁罰制度的一個問題了，感覺這個已經是更大的問題。所以我在看這個報告的時候，我在閱讀過程的時候，就是應該是用釋字來當評釋，然後這個我就覺得已經是一個……你光是這邊這個故意過失的這種主觀可責性，我比較感覺你在剛剛報告的時候，把它拎出來單獨講好像比較……比較像是判決的吧，不是，比較像是……就是因為你這邊的標題是指說「得否直接以補稅處分之應納稅額作為所漏稅額」，這個是在已經適用到法律、已經適用到漏稅罰，然後要以這個所漏稅額，要把這個應納稅額當作所漏稅額，然後再去計算它的罰鍰的數額的時候的這個題目。但是我覺得這部分是更大的題，就是行政罰法，對於這個稅捐稽徵的漏稅罰的適用，在法治原則上，另外再多一半，我感覺它已經是一個更大的東西，因為你要先成立，你要先肯認它的這個漏稅罰，你才會進入這個……
李宜盈：就這邊我有點按照實務的，就是判決的脈絡，跟這個法條適用的結果來討論。
營業稅法第 51 條第 5 款與本件的關係
李宜盈：那我問你，就是為什麼老師剛才會講的那一段，我覺得他有一點講錯，就是他一直在講第五款，但是這邊沒有用到第五款，因為他沒有……所以我猜老師意思是不是……我覺得他是想到其他的案件。我在猜老師意思是，他沒有要去區分到底這些行為，怎麼樣不要去切割，不是說短漏報銷項、短漏報進項，而是直接把這整個當作，就像德國把它當作是一個：你就是違章了，然後去看。但我覺得是有區分必要的，因為虛報進項，它是這個虛報，已經不是沒有報進項，短漏報多了。
同學：對，它是……它的細則裡面，它對於虛報進項是有類型的描述，像這種，我覺得是有必要把它拎出來的。就是因為你少報……如果是以少報銷售額跟虛報進項來講的話，它就是兩個並列的。
李宜盈：對，所以我就不知道為什麼老師要把這個……我也不太確定。而且他就說「依本法規定不得扣抵」，我在想他的意思是不是，「依本法規定不得扣抵」就是結合函釋，就表示說……
同學：對，就是第 19 條，依本法規定是，就第 19 條。
李宜盈：對對對，我以為是第 19 條。但是我就要想老師的意思是，這個……就是再結合我剛 89 年函釋的話，就表示說，你短漏報銷項，也是在於不得扣抵的範圍裡面。
同學：應該不是，因為本法是本法。
李宜盈：對啊。但是那我就不懂老師在提出這個，我覺得他有點講錯，就是我覺得他在想其他的事情。
同學：因為他上課也會講到其他的。
李宜盈：對，但是他可能是後……不是當期提出的。我的立論是說，我這個案件是短漏報銷、短漏報進，但是在於這個本法裡面，並沒有短漏報進的任何行為的描述。那老師剛才是說，應該是在這個地方會展示細則裡面的「不得扣抵進項稅」，就是再結合函釋的話，就會把短漏報進也歸納到這個裡面。
同學：沒有，但是它是虛報。
李宜盈：對，我覺得很怪。
同學：對，我覺得它不是，因為他剛剛一直在講第五款，但是這裡沒有第五款，我覺得第五款不適用。第五款是虛報進項稅，所以你沒有資產，然後報那個資產。
同學：對，我想不是我一個人的疑惑。然後問老師，老師說因為德國法上就是沒有分，沒有分它都是一個違章行為，所以我們有時候好像會混講。他後來有說，有可能是架構上，對於所謂這一條體系上叫虛報進項稅額，可能他從目的看來會變成，不是虛報的那個虛的這麼多，或是你報的進項稅額……我不知道，因為我覺得……
同學：對對對，有誤或是什麼的。
同學：可是那這樣就會把你要如實報進項稅額，變成也是一個義務，然後又感覺怪怪的。所以我剛看的時候，我也想到，因為如果你把報不報進項稅額當作是你的一個請求權利的話，那你就不會有這個……這個是你超出了你的權利，所以它這個一定是你超出了你應該……就是稅捐上有不當利得、不當稅捐利益。所以我覺得他講應該不是這個。
同學：我覺得他應該不是講……其實我覺得他有一點點講混在一起，有一點吧。可是因為我一直在想說他講……因為後來就想說好，那我不要看法條，然後聽他怎麼講，然後他講完之後，我就在想說他是不是在把整體的進項稅額的錯誤全部混在一起。
同學：對對對對，不管他舉的例子，跟實際上不一樣。
同學：對，因為他一直講計算式啊。他講說對於你該申報計算式的東西有誤的話，然後就會形成某種……不知道是不得扣抵的結果，還是到底是前面虛報進項稅額其中一環，然後既然你形成了某種好像不得扣抵的狀況，然後就會再用到……因為他講的太嚴苛，也是指這個太嚴苛，就是他舉的例子也是那些，比如說你倒閉了的啊，或者是你開錯了的啊。
李宜盈：對，跟本件事實不一樣。
同學：對對對，所以沒關係。
釋字審查所涉基本權與補稅、處罰的區分
同學：那這樣如果釋字審查的話，就是財產權嗎？然後比例原則。
同學：我覺得是這樣，處罰的話三個吧，處罰法定，然後那是……財產。我說是不是也要……他有行為自由的問題，協力義務。前提是我想要……可能也要區分說是補稅還是處罰，因為它這個還是兩個都適用啊，補稅也不給你扣了，這個也不給你扣了，所以兩個都要審查，所以變成財產這樣子。
進項稅額扣抵的權利與義務性質
同學：就是你在你的文章裡面，進項稅額扣抵或者是進項憑證的提出申報，這個到底是一個義務還是一個權利，這個是不是性質上……我覺得是不是一個前提要討論的問題。
李宜盈：你說它是一個權利嗎？你是說我直接把它定成公法上請求權？
同學：如果你要這樣定的話，這是一個很前提的要點，因為你只有在認定它不是申報的義務之後，你才能去說這個不合理，或者是它不得拒絕你的扣抵。
同學：但我覺得有機會同時是權利，也是……因為權利是稅捐負擔面的權利，義務是手段行為上的。就是他有申報義務，不代表他就應該要受到稅捐上的負擔的不利益。就像稅捐稽徵法第 28 條講的事實認定錯誤，然後以前舊法是不是，如果是人民自己的錯誤，那他的請求退稅時點，就是時效就會比較短。那其實就隱含著他也有行為錯誤，只是他還是可以去請求退還，所以我會覺得也許他有義務，但是他仍然是有可能……
同學：這個會不會涉及到他的可責罰性？因為即使他是義務，但是他違反，他不用付任何違反的效果，他是處罰評價的問題，他不是稅捐負擔。他這個是不是把他評價為一行為？他在論罰的時候，是不是也要評價他是一行為、他是二行為？因為我覺得他有不當連結，不是嗎？
同學：他不是說有嗎？我一開始看的時候，我覺得問題出在漏稅額都是不當的。
大法官解釋評釋的事實層次與憑證用語
同學：如果是大法官解釋的話，是不是就不用進入到案件那麼細節的事實上？可能有些前提事實定下，剩下就是，反正你就裁剪那些用詞到一個……我是這樣想的。
同學：那你就……太複雜了吧，太多太多太多，好可怕，好可怕。
同學：然後還有就是，因為你這邊的，比如說這個進項憑證，這邊要加稅額嗎？就是憑證是發票或者是……這邊要加稅額嗎？就是它後面有加金額。
李宜盈：就我都把它混用，我再仔細看一下。因為我沒有特別仔細地學過營業稅法，所以像什麼留抵，什麼什麼，留抵啊什麼的，我也是現學現賣，原來可以這樣子。
留抵稅額與法院拍賣時的代為扣繳
同學：誒，那我可以問一個問題，就是你覺得留抵稅額在拍賣的時候，他不是要……就是在稅捐稽徵法第 6 條，法院不是要代為扣繳？那你覺得我可以直接把留抵稅額，已經現有存在的留抵稅額，拿來抵拍賣的營業稅？拍賣，就是應該要代為扣繳的那種。可以……有沒有辦法跟我講一下？因為我自己一直糾結，他到底有沒有其他的……好像沒有說不行，但到底可能放棄多少。
釋字第 660 號黃茂榮大法官的不同意見書
同學：然後我去看黃茂榮大法官不同意見書，看到最後一段有點感動到潸然了一下的感覺，太普遍了，就是他很無奈的那種感覺。以前就只有他跟陳清秀老師兩個人在，是不是他們就面對一個庭裡面沒幾個人……
同學：沒錯，然後在那邊，好可憐，很多人都只能投那一票，說好，我回去寫不同意見書。
同學：也打不過，說服大家，回去寫不同意見書，因為他們聽不懂，講了也是白費口水，好痛苦。
評釋的寫作格式與許宗力教授祝壽論文集的範例
李宜盈：如果是釋字，是不是就不用自己那麼寫？我那時候不知道怎麼寫，所以我就去找老師寫的判決評釋，然後先抄他的架構。
同學：釋字評釋。
李宜盈：對，然後再抄他的架構，把它塞進去。
同學：但因為近期最新的 113 年憲判，格式不一樣，寫作格式不一樣那樣，然後就只找前面，然後可是他中間有很長一段時間不寫。我後來發現 113 年他有寫兩篇，他還有寫兩篇，然後有一篇是上次我們找到的那篇，然後另外一篇是，他好像真的是……因為有一個是 123 級，然後他還有另外一個。因為我想說我常常會看他有沒有寫。
同學：那你應該也有看到，可是他憲判只有寫那一篇吧，就是什麼立法程序。
同學：所以還有別篇。
同學：也有可能。就是我看都是一樣的啊，你看這裡，這邊也是一篇一篇，應該是這一篇。我看看有沒有存到那一篇。他講應該是這一篇，只是我們上次是找到這一篇。
同學：對對對，看是這一篇，祝壽許宗力教授。
同學：哦，那我知道，那我存得很多，其實這本寫得很多。可惡，沒有這篇，那我再回去看，我肯定是沒看到。
平等權的寫法
同學：對啊，因為老師講……他講的基本權就是，我寫了很久，然後我看完了他寫的平等權要怎麼用，我還想說……我還是不知道要怎麼寫。
同學：對啊，我覺得這個好難，我覺得這真的好難，本來想要跳過的，然後又被拉回來了。
報告大綱的評釋對象
同學：哦對，我想到你一開始問老師，就是問說……
李宜盈：就我說，老師，這個我這樣寫大綱可以嗎？他說你這個比較像是……因為我本來寫是 660，然後但我是用爭點.1、爭點.2，他說你這個比較像是這個判決的架構。我說老師，那如果我把它改成判決可以嗎？他說可以啊。
同學：對對對對，我只有在現場。
同學：沒錯，只有說我就在現場。剛才是曲解老師的意思，老師一直說，你裡面內容要看，而不是你的標題。
同學：有沒有可能是他看到，你就是還是會提到釋字，因為釋字肯定繞不開。
同學：對啊，可能分量太重。
同學：對啊，就有個主要的東西。
同學：對對對，如果換一個，他也沒有……也沒有標題。特別是他可能看到，就是沒有事實爭議，都是法制上面的問題，而且特別是他認為是整個施行細則都有問題的話，他還是要……
施行細則第 52 條的兩項與兩則函釋
同學：而且還有一個問題，就是其實有兩個函釋。就是施行細則不是分一款、二款，是不同的……然後其實有兩個函釋，一個是針對第五款，一個是針對另外其他款的。所以如果依照老師說的，是要用第五款來審查，我覺得要用另外一個函釋，如果這個案件的話，我覺得跟第五款沒有關係，因為他沒有虛報。因為老師剛剛舉的例子，一直都是那個票，是不符合統一發票的憑證的要求的，那個才算是虛報吧，因為那個是非本法，就是本法不認定的。
W07 1022
王逸帆報告：委託人保留權利之境外信託在我國遺產及贈與稅法上的評價
報告題目與核心判決
大家好，今天報告的題目是〈委託人保留權利之境外信託在我國遺產及贈與稅法上的評價〉，核心的這個案件判決是臺北高等行政法院 109 年度訴字第 1025 號判決，具體一點就是張家的這個遺產的相關的案件。這個日期寫錯，應該是 12 號。
我的核心的問題一直在於……我想，我其實……這個是我的碩士論文當中的一部分。我是想要做……我是想要去分析在臺灣的目前現在的遺產及贈與稅法上，現況是沒有對於受託人是境外，或者說是以境外的準據法設立的信託，有特別、具體而特別的……一般、特別而具體的規範的時候，在碰到這種具體的案件上，會怎麼樣去評價他的財產跟利益的歸屬，或者是在稽徵程序上面會怎麼樣去……有哪些需要討論的地方。
如果是回到我的碩士論文的話，我會跟其他國家的一些立法技術去做比較；以我的這個課堂報告來講的話，我會以這個 109 年度訴字第 1025 號的判決為核心，去看是否為境外這件事情，在這個具體案件當中會產生怎麼樣的不同，或者是欠缺討論的部分。
委託人保留權利之信託與信託法第 1 條、第 3 條
首先要講到這個案件的核心爭議的標的，它的性質是屬於委託人保留權利之信託。在我國的信託法第 1 條規定說，委託人移轉財產權使受託人為受益人之利益管理或處分信託財產；到了第 3 條，他說委託人非受益人者，除另有保留外，不得變更受益人或終止信託。本案的保留權利之信託，如果在我國的信託法上面的話，其實是屬於第 3 條當中的「除另有保留」之外。當然本案的兩個信託都不是以我國的信託法設立的，我們後面再講。
美國贈與稅施行細則的贈與完成判準
關於保留權利之信託，它在遺產贈與稅上面的實益，是在於說，舉個例子來講，就是美國的贈與稅它的實施細則，是以委託人是否放棄支配與控制權為贈與完成的判準。如果是這種依照一定的準據法設立的，其中有保留撤銷信託、保留撤銷權利的這個信託，或者他保留了指定新受益人的權利的這種情況，他會被認定為贈與這個行為尚未完成。
本案信託的關係結構
以保留信託的這個整體結構來講，把本案事實的信託的關係結構抽象開來的話，就是這樣的一個關係圖。委託人在本案，就是委託人是我國境內的稅務居民，然後他依照外國法為準據法，以境外的受託人為受託人，去設立了一個信託；但是他的受益人一部分是委託人自己，一部分是他的各位繼承人。在這樣的情況下，我們的法院會怎麼樣去認定事實，以及適用法律。
遺產及贈與稅法 90 年增訂的信託特別規定
在信託的……在我國的這個遺產贈與稅法，90 年修正公布的時候，因應我國信託法的訂立，他就明文……他就增修了，增訂了第 2 條、第 2-3 條、第 5-1 條、第 5-2 條，和第 10-1 條到第 10-2 條。在本文的這個判決當中，他稱為是信託的特別規定，就是針對信託的利益的歸屬關係，去在說法上做了一些明文的規定。但這個規定是不是完備，在本案當中可能就有一些疑問，這邊我先跳過。
信託成立、存續與委託人死亡各時點的課稅稅目
然後如果是依據我們的信託的成立、存續，去跟委託人死亡時候這些節點去拆開來，依據所謂的遺產及贈與稅法的第 1 條這種一般性的規定，以及遺產及贈與稅法剛剛所講到的這些針對信託的特別規定，我就把它分列在不同的時點當中，會被什麼樣的行為，會被認定為要課徵怎麼樣的稅目去區分：
- 它是在信託成立時課徵贈與稅，
- 還是在信託存續當中去課徵贈與稅，
- 或者是以本案為例子來講，還是在委託人死亡之時，去依照實質課稅的原則，就是當時是稅捐稽徵法、現在是納稅者權利保護法的規定，去將這種委託人保留撤銷權利的信託財產，全部依照實質課稅原則，去計入它的遺產而課徵遺產稅。
報告提出之三個問題
我的問題就在於說：
- 首先第一點，在我國法沒有明確的依據境外信託的這種類型，去訂立法規範層級的、特殊的標準的，或者是課稅的條文的時候，如果是碰到這樣的信託類型，在事實的認定上面，會有什麼樣的認定的層級，本案當中會產生什麼樣的欠缺。
- 第二個就是在法律的適用上面，為什麼可以通過一個 94 年的會議紀錄，就將如果是按照法律明文所規定的贈與稅的課徵，把它併為是遺產稅的課徵。
- 第三點就是在稽徵程序方面，境外這個要素是否實際上對於稽徵的協力義務，或者是證據，就是財產價值的這個證據的證明上面，產生什麼樣的影響。
我就先跳過，境外新課這個我就先跳過。
本案的時間序列
那先我們直接進入本案的時間序列。時間序列就是：
- 在 101 年 6 月跟 8 月的時候，委託人設立了兩件信託，在整個遺產的內容當中，它被編號為編號 60 跟編號 61，其中編號 60 的受託人是在新加坡，編號 61 的受託人是在香港。大家可以看文本當中的圖片，有比較具體的結構。
- 到了 103 年的時候，繼承人也就是信託的委託人，他就死後剩餘財產的分配，以書面去受託人，就是有一定的指示。
- 到了 105 年的時候，被繼承人死亡。
- 到了 106 年，臺北國稅局核定遺產的總額，其中我們 60 跟 61 號，在其中大概佔據其中的一部分。
- 到了 107 年的時候，這個比較細節。
- 然後到了 112 年的時候，就是本判決做成確定。
編號 60 信託之受益人與委託人
其中這個關係當中比較特殊的事，也就是這兩個信託我覺得在本案當中的實益，就是在這個六十，在六十號信託，他其中一位受益人，其實是被繼承人，也就是委託人本人。這個在本案的利益的……信託利益、信託財產的歸屬上面，會產生什麼樣的效果，就是後面也是我們會分析的一個。
其實本文所討論的那些問題，是本案判決當中沒有被講到，但是我覺得是相對比較重要的。因為信託的這個關係的私法上的權利，其實是在認定他委託人是否保留這個撤銷權利，並且這個撤銷權利在他死亡之時要被如何評價。我覺得這是一個其實應該要被討論、至少要被陳述的一個重點，因為這個是會明確影響、間接的影響到後面，到底哪一部分的信託財產會被歸屬到遺產，而哪一部分的信託財產，它應該仍然被認定為是贈與。
單一稅率與累進稅率下區分遺產稅、贈與稅的實益
這個在本案當中沒有那麼嚴重的實益，是因為本案所適用的遺產贈與稅法，它是單一稅率，而不是修法之後的階梯式的累進稅率，所以在本案當中，我認為這一點的區分會被缺乏討論，有可能是因為它是在修法之前的適用。但是我認為這一點問題，在修法之後可能會有更多的討論的實益，就是要去區分財產利益，到底是應該在稅務上，就是根本上的稅務上，被認定為是遺產稅還是贈與稅，就會影響他的稅稅率，在一些其他案件上。
準據法論述之欠缺與德國財政法院的判斷方法
所以本文的第一個問題就是，為什麼在本案的這個判決當中，雙方、兩造都沒有爭執這個信託的成立，跟他信託的這個權利的內容，或者說是他的這個信託財產被歸屬為遺產的這個前提的事實上面的認定。最具體的就是，他本文幾乎是缺乏對準據法的任何的論述，而本文認為這個其實是至少你在事實認定上面是欠缺的。
因為準據法的認定，以比較法上的案件來講的話，比如說德國的財政法院，它就是依據境外信託，它的設立的準據法，可以去判定說，到底這個撤銷的權利是不是一個可被繼承的標的，而可被承受於它的繼承人。如果是的話，他的這個信託財產就比較有可能會被認定為是屬於這個委託人的遺產範圍之內；而如果依據某一定的這個準據法，他的這個特別或者是依據準信託的契約，他明定這個撤銷權利，只能由受託人本人所行使的話，那是否在受託人死亡之時，他的這個可撤銷的這個權利就會消滅，而這個信託財產就不應該會被，至少全額的被認定為是他的遺產的一個部分。
兩件信託月結餘額之變動與財產價值之認定
第二個問題是在，第二個這個本案的判決當中，比較被爭議的爭點是，他這個信託財產的價值的認定。記得我有個圖，如果大家可以看簡報的話，可以直接先看到第 26 頁。就是因為這個信託，他是受託人是在境外，然後他是採月結的這種結算，他的在 105 年死亡之前的最前面一次的結算，分別財產價值為 140 億元，以及 86 億元；然後到了死亡後的第一次結算，他的財產價值編號 61 是變成了 140.71 億元，編號 60 是顯著的下降了，34% 達到了，就是落到了只有 56 億元。
但是在稽徵當中跟判決當中，他核定所採的數額都是死亡前的最後一次結算，也就是 104 年 12 月 31 日的最後一次的這個月結的餘額。針對比較有爭議的這個編號 60，他為什麼會採這個死亡前的最後一次月結餘額，而不是去通過更嚴密的推計或者核實的程序，去認定、去逼近或者是去趨近於死亡當時的這個財產價值的時候，稽徵機關跟法院的判決理由，他們都把這個結語是因為受託人在境外，而他的這個稽徵的現實能力上面，缺乏同跟這個境外的這個受託人去核實的獲取資料。
保護人與核實申報、協力義務
而在本案比較特別的是這個信託的保護人，或者是這個就是他這個信託當中的一個去促使受託人要去履行一定的申報義務的當事人，他就是本案的最終信託利益的歸屬者，也就是他的另外一位張○○先生。所以在本案當中他就會去爭執說，我的申報義務到底怎麼樣算是……就是這個核實申報的義務，在死亡之前的義務人是誰，而應該要達到什麼樣的標準。在死亡之後，特別是在救濟的程序當中、在訴訟的程序當中，他所提出的種種說明說，我的這個信託的餘額的價值，在死亡當時進行，已經產生了怎麼樣的降低，那他提出的這個證據的可信程度，或者是他的要符合到怎麼樣程度的協力義務，也是本案的一個爭點。
但是由於我國法上，或者說是在判決當時，並沒有對於這種受託人或者是這種境外信託，課予非常或者是密度更高的這種稽徵程序上的協力義務，就造成說在這些程序當中，跟在法院的判決的說明當中，並沒有明確的依據，去對於申報的責任義務人，去加以更高密度的這個申報的協力義務，而就逕行地去通過，以死亡前的這個最後一次月結的餘額，作為他的財產的、餘額的財產價值的認定，就是完全不採，而且完全沒有對於他的前一次月結餘額跟後一次月結餘額當中 34% 的巨大的差距，去進行足夠的論述。具體詳細的大家可以看我們的結論。
報告結論
20 分鐘，我就直接進入我的結論。結論的話：
- 就是對於本判決當中，欠缺充足討論的這個私法的前提，本我認為這個是有所欠缺的，而需要被進行充足討論的，而不是禁止的使用這個遺產及贈與稅法的一般性規定，和當時的稅捐稽徵法，以及現在的這個納保法，去做實際認定的使用。
- 第二點就是，這個編號 60 跟編號 61 的這個兩項信託，到底它的稅務上的認定，跟他這個課稅時點上的認定，以及第 94 年會議紀錄他的效果。因為他明文上並沒有適用到遺產贈與稅，但是在本判決當中，他卻是 94 年會議紀錄作為一個論理的依據，但是在結論上卻把我們的這個信託財產的歸屬，併計為遺產的總額。
- 另外一點就是，在這個稽徵程序當中的協力義務上面，本文認為本案的判決當中也是在法無明文的情況下，欠缺足夠的這個論述，去做一個對納稅義務人較為不利的推計。
另外本文就是本案當中，但是本文沒有展開講的就是，這個把大量財產轉移給，或者是通過刑扣的方式指定，轉移給繼承人其中之一，而這個整個遺產稅的義務人是由全體繼承人去負擔，這個本文就沒有特別展開，因為這個跟這個今晚比較沒有直接關係，就先講到這邊。
與談提問與報告人的回應
與談同學對口頭報告的建議
與談同學：我覺得如果看完你的標志在明顯的，就是整個都還蠻完整的，有引用很多比較法後相關的文獻，然後在講一些判決事實的時候，然後也會把參加力就是引用出來的寫得很清楚，所以覺得看完之後會對於整個案件，還有信託相關的一些知識我們理解的。
然後但是我有一個小建議，是覺得說感覺你在報告的時候有點跳，就是會有點說好像沒辦法那麼好的去把你文本講到的東西都講出來。感覺……我也不知道，因為我也沒有太多報告的經驗，但感覺我會覺得比較好可能是先對於……就是可能在講每個爭點的時候，先稍微……感覺我剛才比較多聽到的是，我想你覺得法院的判決這邊沒有寫得夠神秘，但你在那個書面報告裡面寫了很多的一些你自己的見解，或是你引用的比較法，所以之後的所有結論好像剛剛都比較沒有聽到，感覺這邊會是通常我們報告會更想聽到的地方，所以這是一個我的小建議。
第 5-1 條的贈與與第 10-2 條受益權價值之計算
與談同學：然後接下來是一些問題，但有些問題感覺剛剛報告的時候不一定有講到，比較多是看書面的時候提出的。
那就是你在書面報告的時候有寫到說，就是遺贈稅法第 5-1 條的你就是一個罪事件，所以即使受益人取得的利益它還沒有確定，因為像本案的情形就是，它是還可以有撤銷權的一個信託嘛，那如果這樣不會影響到贈與稅的課稅要件的成立，只會影響到受益權的價值的計算。那如果信託的契約是只有指定受益人，但實際上要不要分配還有怎麼分配都是受託人決定的，那要如何依照第 10-2 條的方式去計算受益權的價值？那如果最後沒辦法確定受益權的價值的話，那法律上會不會出現已經構成贈與卻沒辦法計算贈與罪的情況？報告人應該要覺得要怎麼樣處理會比較好？
委託人保留權利至死亡時贈與稅與遺產稅課稅時點之銜接
與談同學：那另外一個是要問……第二個問題是想要問報告人有關第 5-1 條的事情，就是在編號 61 的時候有說到，61 號的信託應該要以第 5-1 條去追徵贈與，但是對於委託人保留支配權到死亡、受益權並沒有實際取得利益的這個信託安排，那現行法上會不會有產生可能贈與稅和遺產稅在課稅時點上無法銜接的問題？
所以想問報告人說，如果報告人認為說這是現行法有在填補的一個課稅漏洞，那是正認為這樣的一個就是沒辦法課稅的問題是一個課稅漏洞，就是租稅法律主義在欠缺法無明文，在法無明文的情況下不能擴張課稅的結果，那報告人認為有沒有修法的必要？還是應該是增訂委託人死亡時應該視為遺產的這個規定，還是應該調整第 5-1 條贈與稅的課稅時間？那你覺得你的原因是為什麼？
本案受益人為繼承人之一的特殊性
王逸帆：謝謝同學問題跟建議。我想請問這個有書面有發在討論區嗎？好，好，好，好，沒事，因為我怕忘記。
好，首先，我想就是，我覺得一個前……在本案，本案之所以特殊，它一個就是之所以那麼特殊，然後又很輕易的被實質課稅原則這樣去試，是因為在本案當中，它的受益人是遺產贈與稅當中的這個繼承人之一。就是我覺得是，這個本案當中有很多論述缺乏的一個原因，在事實上的原因之一，我自己是這樣。但如果當我們去區分這個信託的受益人，如果他不一定是繼承人的話，那好像就會，在本案的適用上面，或者是在法律條文的適用上面，就會應該去更明確的區分，這個信託利益的移轉，或者可能的移轉，它是屬於贈與，還是屬於遺產的這個承受。我覺得好像這個是本案的一個特殊之處嗎，我會這樣感覺。
受託人實際移轉時點之贈與稅課稅要件
王逸帆：然後回到同學的問題的話，就是如果是……同學的問題是說，就是他的這個保留權利，並在死亡之後，保留權利到死亡之時，他的遺產是說贈與順嗎，還是可以再講一點嗎？就是我要提到說，就是因為這是特殊的案件，所以如果是說就是用 5G 條的話，會就是這樣抵制下去的結果，是我就想說那如果這樣，如果是這樣的信託契約，如果只是指定的受益人，但沒有說要怎麼分配，就是用按手通文的決定的話，那要怎麼用第 10-2 條去計算受益權的價值。
就是在實際有分配的時候去計算，去以實際……因為他你如果沒有決定，但是有一個可能有一個規劃，或者有一個比較抽象的指令，但是沒有具體說，你什麼時候把這個財產要移轉，或者是怎麼樣交付給受益人，但是總會有一個這件事情發生的時點。那我覺得如果是依照，就是你實際獲取這個……當然在我國法上面，就是你稽徵機關或許，它的這個構成要件該當的時候，應該是在這個實際的有產生，這個財產從信託當中由受託人去實際移轉給受益人的這個時點，然後去該當，順序構成要件，然後再依照那個時間的價值去做認定，比較合適。
撤銷權之行使主體與委託人死亡時之消滅
王逸帆：不好意思，還有問題是什麼，可以再講一遍？
與談同學：就是如果是一項，就是委託人他保留他的……就是他可以撤銷或是決定的這個權利到死亡，那如果受益人就是像你剛剛……就像本案一樣，就是沒有實際取得利益的這樣的信託安排，那現行法是不是會有可能會產生，就是贈與稅和遺產稅在課時點上都沒辦法銜接的問題，大家遇到這樣的一個規範漏洞的地方，那報告你知道什麼。
王逸帆：我先講本案，就是本案如果依照我的……我看這個判決的內容的話，因為它有引它的信託契約的原文，就是大家可以看那個判……就是先講本案好。就是在判決的中間部分，就是在中文的括號 6，然後第 2 數字 2，然後括號二當中的，字小括號當中，就是他有引本案的信託的契約的原文。
就是他上面，其實我的理解是，本案他其實是，他的撤銷權是限於委託人為行使主體的，就是，我是這樣理解的。但是當然他們這個本案當中，沒有對這個進行爭執，所以我不太確定，就是有沒有什麼更細節的解釋。但是以我的這樣的理解的話，本案如果要去討論這一點，那撤銷權他既然是以委託人為行使主體，那麼在委託人死亡之時，這個撤銷權應該就是消滅，就是他不在，就是他的繼承人也不再有……不再有這個權限去對他所承受的這個……不再有能力、權限去對這個信託為任何的指示，或者是撤銷或者變更的權利，那這個信託就會依照他的信託契約的這個指示。
或者比如說如果是其他的信託……因為在本案它剛好就是一個以遺產贈與為核心的一個規劃，那如果是本案的話，我認為它也可以有其他的討論的空間，就是當這個撤銷權已經在死亡時消滅之時，為什麼這個整個信託財產的全部價值，會被記錄到遺產的全額範圍當中。那另外的選項就是，如果不是被完全額的進入到遺產範圍當中的話，那這一部分就是他之後依照信託的指示，他去做的，比如說把這個信託當中的一部分財產，或者是大部分財產，或者全部財產，要移轉給某一位受益人的這種情況，那我認為這個可能就是至少在法律的適用上，並不全然的是屬於遺產的範圍，而有一定的討論困境，他是不是可以被認定為贈與。
總遺產稅制與贈與稅之結構差異
王逸帆：但因為本案是因為受託人，他是境外的受託人，那如果是被認定為贈與稅的話，你的這個贈與稅的納稅義務人，依照開展，這個就是贈與稅的，就是贈與稅的納稅義務人是贈與人，在本案的話……等一下，等一下我想想，這個我好像還沒有想得很清楚，我回去想一下的問題，我回去想一下比較完整的回答。
就是這個法制上的漏洞的，的歸根結底的這個結構上，如果是老師的說法是結構上的漏洞的話，就是因為贈與稅……遺產稅是採總遺產稅制，然後就會它本身，本質上就會跟贈與稅有不同的認定跟評價，跟責任的歸屬。我覺得這個是，如果同學的問題是跟這個有關的話，好像可以被歸結到這個根本性的問題。我沒有先等同學，因為我想問你，哦好，同學都……剛剛那個我回去掃一下，我再回答。
準據法所及之範圍
同學：同學，我覺得如果是描述到……那我想確認一下這個報告，你認為的準據是單獨立，就是私法部分，就是信託契約本身的一些內容所要阻止的，還是包含的課稅的領域、在職在地等等相關認定，認定以及我的課稅對象，這些都是屬於準據法需要去討論的辦法？
王逸帆：我這邊，在我這邊講到的準據法，主要是信託之所成立的準據法，就是信託契約他所約定的這個準據法。那這個準據的話，可能就……它的實際的意義就會在說，對於信託契約當中的一些約定，它是否有效，或者它的效力如何的解釋。
那它的實益是，就像我剛剛想到的，我之所以會在第十頁的時候，有提到一個德國聯邦財政法院的一個判決案例，就是他……我是因為我在，就是我之前在找比較法的材料的時候，就看到，其實當在具體的個案當中，去討論一個境外信託的準據法，它是會產生不同的區別。因為在一些信託文件當中，他的委託人如何去保留他的這種支配的權限，依照不同的、依照不同的這個準據法的選擇，是會有不同的、產生不同的私法上的……
柯老師評論
當事人未爭執之準據法爭點
柯老師：我先問一下這個準據法，這個討論是你個人認為重要的，是在判決書裡面原被告從方就這樣？
王逸帆：是我個人認為重要的，判決書當中好像沒有認為重要的討論。原被告他們在原先的訴訟裡面沒有提，原被告其實他的真意主要著重在這個財產價值的認定上，財產價值認定上，那法院也沒有針對這個來去做討論，我就是覺得沒有。
柯老師：對嗎？
王逸帆：對。
柯老師：那妳認為它很重要，對嗎？
王逸帆：對。
判決評釋之爭點選擇
柯老師：所以我們在寫判決評釋的時候，老師記得我給你們格式的時候，就是有時候原被告方方他們在起訴爭執的時候，他們認為重要的爭點，法院會也許他就會照著這個爭點，但也有可能法院認為你們講的爭點 ABC 不重要，我認為 ABE 才重要，所以他就這樣寫。那我們寫判決評釋的人，也會有我們看診的事實以後，我們認為重要的點。那也因此在判決評釋的時候，文章是你的孩子，爭點就照你認為重要的點來逐次展開，這個就是判決評釋。
那判決評釋其實就是，透過這個判決評釋去找出，原先在法院在判，他在審理過程當中，你認為重要的這個爭點，這件事情沒提，他就會是你的這篇論文的重要價值所在，因為法院竟然忽略了這一件重要的事情，沒有去做討論。那老師認為，這個這個爭點其實是重要的，所以我看文章的人，我或者是我審查論文，我會覺得很棒，看到了這一點，因為法院自己沒看到。法院沒看到是因為原被告也沒爭執，可能就沒看到，可是我們做判決評釋，我們其實都會回過頭來，審視整個案件發生的事實跟經過，然後去重新整理，提出你的真理。所以後面就是第三，就是：
- 前言。
- 案件事實跟重要爭點，這個本案的爭點。
- 然後第三個以下的這個爭點的討論，就是照你的、你認為重要的爭點。
而這個才是重要的事情，這個就是我們大概在判決評釋裡面要寫的。
本文見解在判決評釋編排上的呈現
所以老師剛剛看了一下，好像都沒有提到這個，而我是在你的口頭報告裡面去提出來，但你的論文的呈現，一定要讓人家看出來這個差異，你現在目前論文的呈現方式是比較看不出來的，你懂老師的意思嗎？
因為老師的選擇方式是前言，然後第二個就是本件個案的事實及爭議的經過，那通常會有本件個案的背景事實，然後在法院的訴訟上的審理背景，然後法院審理的經過。這個個案有沒有經過最高行？沒有，因為他到後來就自己撤回上訴。好，那這個地方就是，如果在這個地方他就沒有了，就結束了。那你自己認為什麼是重要的爭點，就是本文的看法，本文看法，然後你的接下來，你的看法你認為爭點，這個才是重要的，爭點二、爭點三。你接下來的寫作就是根據這個，你認為重要的爭點一來寫，爭點二。各位可以知道老師的意思嗎？
因為文章是你的，你可以去裁切出來你認為重要的。人家沒討論，但我認為很重要，這件事情反而是重要的事情。其實學術上的自由，容許你在爭點裡面，採取跟法院也許不一樣的看法，可是我看一篇文章的好跟壞，其實就看你怎麼切，你怎麼切進個案的爭點。
爭點主義與總額主義
其實訴訟也是如此。將來各位如果代理，不管你是代理國稅局，或是代理當事人，其實就是看你怎麼切爭點，爭點是重要的，訴訟就是看爭點在黨。其實為什麼以前會採爭點主義？以前採爭點主義就是你有爭我才審，你不爭我就不審；我們後來採總額主義就是，只要在總額底下的各項爭點全部都可以，你可以在前面提、後面提都可以，這就叫總額主義。
所以以本件個案來看的話，老師認為就是說可能一般有看出這個重要爭點，不過你的論文的寫作是看不太出來。如果假設以老師這樣建議的方式，就是你要重新排列你的論文的內容，背景儘量寫客觀事實，然後法院審理什麼，然後你認為本件個案有哪些重要爭點，你再來逐次的去討論這個重要爭點。
例如老師會在第一個爭點裡面……法院有講，但是我在口頭報告裡面我沒有提到你在討論。你知道什麼爭點？什麼爭點，法院有說，有好幾個我都沒講，就是他那個程序，你沒講。你口頭報告上講一講，我當然可能可以，但文章一定要寫，因為不是每個人有機會，剛好是這種場合去討論。所以你發出來文章，就是你認為重要的是爭執點的話，本件個案在判決做成判斷上，對結論上會有什麼影響，你一定要去提。
原告之當事人適格（爭點一）
老師認為有一件事情很重要。你看本件個案，它是遺囑執行人去申報遺產稅，然後原處分也是對誰？遺囑執行人。復查也是遺囑執行人，訴願也是遺囑執行人，結果到起訴的時候，變張國政。正常的，正常的我要是法官，我跟你講，第一件就說憑什麼你來起訴。我一定審，不是我要刻意規避，而是從頭到尾都不干你的事，你為什麼要來起訴？其實法院有講這件事情，但這件事情我列為爭點一：本件個案原告是否當事人是那個人，我就會行。
而且我會把法院的形式納稅義務人說、實質納稅義務人說，拿來好好的說一件。這也就是我一直在批判，遺產及贈與稅法第 2 項第 1 項規定，根本就胡搞瞎搞。其實講白一點，法院這個看法，就是幫他洗白而已。法律哪裡來的？告訴你他是形式納稅義務人跟實質納稅義務人，這是你自己講。而且根據我們當時的立法，他就說遺囑執行，就是第一順位。
我跟各位講，要是我，我會跟原告講，就是說我很同情，我也覺得你應該爭執，但很抱歉我要先把你駁回，因為我要讓你窮盡救濟程序之後，幹嘛？就是聲請釋憲。
訴願會的經驗與夫妻合併申報之配偶
其實我在訴願會裡面這個案子，碰過很多次，我碰過很多次。其實我是看起來很嚴苛，繼承人來的時候，其實我們在訴願會真的碰過這個。我就跟他說，這個是遺囑執行人，人家有遺囑執行人，第一順位就離主任，你繼承人來提起什麼訴願？結果我跟各位講，因為是合議制，所以大家說覺得可以，我說不可以，怎麼可以，你第二順位，離主事件，你憑什麼？
其實還有另外一個案子，另外一個類型的案子，我也很常提出來爭議，但其實大家沒有意識到：夫妻合併申報制，你服務為納稅人，妻可不可以拿來，離復查訴願？可以嗎？對，我就自死自重，我就認為，妻子是不可以。但這個不是法律思考的，完全都不會覺得這有什麼問題，你懂我意思嗎？
夫妻是生活共同體、經濟共同體。我的對你的行政處分，我叫你補稅，我裁罰你，妻子可以稱之為叫做法律上的利害關係人嗎？可不可以認為是法律上利害關係人？你覺得妻子算不算丈夫的法律上利害關係人，可以嗎？丈夫在外面開車交通罰單，回到家裡妻子一看到：「哇，你怎麼開車罰單啊，我幫你告。」看看可不可以啊？你覺得可不可以？你覺得可以嗎？一定不行對吧，交通一定不行。妻子再怎麼樣也是經濟上的、事實上的利害關係的，結果你今天到了合併申報制裡面就可以，就說他是法律上的，在我來看這個就是邏輯價值完全不一致。
我們當時候強制合併申報，本來就是你看我們所有的補稅，今天如果是妻子逆報所得，你今天對誰報？對誰補稅？對誰補稅？對丈夫。所以我只是跟各位講，你有很多東西，你不要就是哪裡不義就是哪裡解決。像司法，普通的、普通法院，就不要趨義趨義。當然我從法釋義學角度，我會認為確實要儘量做合憲性解釋，可是文義不及就是不及，你就不能跨過那個界限，幫他這個裝飾。
遺產及贈與稅法第 6 條第 1 項與職務管理人
本件個案其實就是一個很典型。你看張國政，他在前階段都沒有參與，當然他一定很急，因為我們幾乎看到實務上都是，遺囑執行人很不急，繼承人急得要命。為什麼？因為這涉及到可以分多少錢的問題，對嗎？
所以我就說，這個就是遺產及贈與稅法第 6 條第 1 項，你根本就胡搞嘛，那個已經講了很久。他是職務管理人，遺囑執行人跟遺產管理人是職務管理人，他不是權利義務歸屬者，這麼簡單的一件事情就分不清楚。然後法律就是多年來，透過法律人一直幫他去義維護，就這樣。當然如果聲請釋憲，連大法官都說沒有違憲，我也服了，因為我也沒辦法。因為我只是用一個非常清楚而簡單的……任何沒有學稅法之前的法律人，都還算腦筋正常，一學了稅法以後就變得很正常，這樣。我們只能說，第一點我就認為重要，就像這樣。
腳註與本文的客觀描述、主觀判斷
王逸帆：因為我想要……我的重點想要扣那個境外 Foreign Trust，然後老師剛講的那點，我在腳註三十有寫。
柯老師：對對對，但你不能用註啊，你要回到本文裡面去寫。
所以你的這個文章的寫作是，交雜著客觀描述跟你主觀判斷，但老師比較希望斷念你們寫作的方式，就是客觀描述、客觀描述，那接下來再主觀判斷。
老師這個時候稍微講一下政治，一點點。你看 Puma 他在選舉的時候，他是怎麼做？我先把你們信義松山區的客觀事實先拉出來，先跟你講，你在這個地方的綠地覆蓋率有多少，你的人口有多少，然後接下來他跟你講說，你們這裡就是缺什麼，這叫做就事論事。不然今天你講一堆事證，談事證怎麼談起？這就是這樣。
其實他那個是一個非常……我們德文講，或者是就法律人的訓練，就是先客觀描述，客觀描述問題，描述的清楚，問題大概在哪裡，通常也就躍然在紙上就會出來。你只要能客觀描述問題，那通常評價……評價當然就是我評價，你寫出來你的東西的時候，那個也是我會看你這篇文章，你有沒有好好的把它切出評價。搞不好你說出來沒問題，那這也是一種評價，只是我們最後看了結果就，原來有這三個問題。那老師的……老師對這個爭點的切法，就這樣。
法院以形式與實質納稅義務人區分之論理
所以我先，因為今天時間有限，老師先跟你說，我認為第一個爭點，就是原告起訴的適格的、當事人適格的判斷，你一定要去討論它，你要把所有的東西拉到這裡，拉到這一邊來。法院就這一件事情的判斷，它是以形式跟實質當事人做區別，然後說他是納保法施行細則第 2 條的所謂的其他依法律納稅之義務人，他是這樣講，對嗎？對嗎？
那我認為，我認為如果以老師作為判決評釋者，我認為他根本搞錯了。第一個，遺產贈與稅法沒有這種說法；第二個，納保法施行細則第 2 條，其他依法律納稅之人，根本不是這個情況底下在講，他其實一定排除了納稅義務人。你看他第 2 條就已經講納稅義務人、扣繳義務人、代繳人、代徵人及其他，所以及其他的，難道你文義上還可以解釋是包含納稅義務人嗎？我實在不太能都知道。
所以我要寫判決評釋，我一定是，就算我贊成北高行結論，你的論理上不能出現這麼嚴重傷德，我認為有問題的論述，這是第一個。
全球遺產課稅與境外信託財產（爭點二）
第二個就是本件個案，老師會切這個爭點，就是因為被繼承人是中華民國的國民，他是遺產贈與稅法裡面所講的，經常居住中華民國境內之中華民國國民，張榮發。我們在遺產贈與稅法裡面就是，他要國民經常居住，那經常居住的時間是超過兩年，因為境內居住者概念在所得稅、遺產稅裡面不太一樣。那因為這個樣子，所以它是採全球遺產課稅原則，就是第二條第一項對吧？所以這裡面才會有第二個爭點。這第二條第一項，就境內財產沒問題，但它是涉及到境外依境外的信託法而成立的財產、境外信託財產，所以才會引入你今天會講，要不要依準據法的討論。
那老師也贊同，理由是在於，因為我們看構成要件，我們整部遺產贈與稅法，完全沒有它去到境外財產怎麼算。其實信託連涉民法都沒規定。信託當時制定的時候……對不起，涉民法先制定，然後我們後來定信託法的時候，結果它沒有加進去。
王逸帆：現在就是我受醫了一堂課的報告內容，所以我就很想講這個。
柯老師：OK，那你應該在入門裡面去講，就爭點二這個部分。
信託財產之標的與涉外民事法律適用法第 38 條
柯老師：關於境外信託財產的，因為我們是採全球遺產課稅原則，所以這裡面有好幾個爭點。第一個，因為它是依照信託，信託在境外，一個是新加坡、一個是香港，一個受託人都是銀行。最後面，因為這裡面就是這個信託財產究竟有哪些財產，這個地方就是歸屬者是誰，財產歸屬者是誰。
因為張榮發他是把錢拿出來，可是這裡面有幾個事實我不太清楚：他的信託財產標的是什麼？信託財產標的是什麼？錢，還是他當地買了不動產，還是補料？還是保護？還是什麼？哪一個？老師要套用什麼呢？
老師是因為要套用涉外民事法律適用法，因為信託當時候就沒有放進去涉外民事法律適用法，所以我只能拆分。因為它是物權的一種形態，所以我在想說要用第 38 條第 1 項，還是第 38 條第 2 項，涉民法、涉外民事法律適用法的。如果它是土地的信託，那就是選用第 38 條第 1 項的規定，或者是你就是因為它就是土地，因為它是土地管轄的關係；那如果是當地的股票，可能就會適用第 38 條第 2 項的規定。因為你最後面還是要給我們一個解答。
保護人之定位
因為老師對這個問題其實很有趣的就是，我想要透過涉民法去了解，因為這裡面都有一個保護人，那保護人是我們法制裡面不存在的概念。那保護人是不是權利的歸屬者？不是不是不是不是，對，他就是……對，他就是監督人。監督他，就是要促使受託人去履行他的契約上的一些……就是受託人去履行他契約上的義務嘛。所以最後面他其實，如果說以當地的法律去定位保護人，這個就可以比較明確的知道，這筆錢不歸張國煒。
信託財產之本體、受益權與課稅構成要件
最後面因為信託裡面，我們要分兩個部分：
- 一個是信託財產的本體，
- 一個是受益權。
這樣要分別財分嘛，所以財產本體是什麼，然後他的受益權又怎麼去劃分，這個要回到，依涉外民事法律適用法，就基本上應該是用準據法，就是他在地的法律。
那因為他算出來以後，我們在這裡面，因為在稅裡面，我們要知道：
- 他的財產的歸屬主體，
- 然後他的財產客體是什麼，
- 然後財產的價值，因為我們還是要算錢。
因為他是財產價值，所以其實你看，跟課稅構成要件一樣，他就是你主體歸屬者是誰，然後客體是誰，然後最後面有一個財產價值，就是信託財產的受益權，或是財產本體的價值多少。因為它可能是算成新幣或港幣，然後我們再把它轉成臺幣，變成我們遺產稅可課稅的標的，所以本件個案會有非常重要的轉化過程。我要是把關比較美國算清楚，不然你那個怎麼來了，各位可以聽得懂這個意思嗎？
德國遺產及贈與稅法上的境外信託與 Außensteuergesetz
因為今天其實有爭執的就是這兩筆，張榮發生前就已經在新加坡跟香港，各自就不知道是什麼財產所設立的計劃信託。這個其實在德國遺產贈與稅法裡面也非常重要，因為德國本身沒有信託制度，因此他如果德國人他在美國有設信託，那他財產價值要怎麼去計算，用德國的遺產贈與稅法去算，其實他有同樣的道理：你先要依據準據法，決定了在那個地方，你到底是不是權利入歸屬者，然後他的權利內容是什麼，權利本體是什麼，就客體，然後第三個就是錢怎麼算的問題。
所以德國人對涉外法律適用法，他還特別規範一套、一整套的法律規定，他們叫做 AStG，叫做 Außensteuergesetz，專門去救涉外的租稅事件，怎麼去計算、怎麼課稅的，它是一整套的法規範，就這樣給各位做參考。
我國境外財產估價規範之欠缺與國稅局的事實呈現
因為其實我們在整個稅法制度裡面，我們常常就是，你看整體法規範完全都沒有講境外財產怎麼算的問題，但卻有一個第 1 條第 1 項規定，說我們要就境外財產課稅，結果好像財產課稅價值怎麼算？沒有。我們整個施行細則也是就境內財產來講。
像老師在這個本件個案我也很困擾，因為我要是法官，我雖然可以邏輯上去拼湊出來幾個爭點，可是它幾乎是規範密度很低，因為它全部沒有規範。那我變成了，我如果是法官的話，我只能仰賴國稅局：你可能因為你是課稅，你是代表國家行使課稅權限，所以你要把那個部分的事實要把它呈現出來。如果過了程序審查這一關以後，實體上的有理由，它必須要由國稅局把相關的資料把它呈現出來，這樣才是依法課稅。所以如果以老師來看的話，我可能把爭點一二，這個是關於境外信託財產的歸屬主體，跟計劃信託財產的財產本體是什麼，來做討論。
判決揭露之信託財產內容與境外信託財產的檢驗程序
王逸帆：老師，因為他的判決當中，揭露出來的具體的細節比較有限，因為他只有在最後有講說，他這個層層稱信託財產帳戶資料，包含現金資產、固定收益結構、新債券、權益股票等等什麼什麼，他對這個內容他本身的描述就很有……就很有限。就像準據法也是，因為我自己認為準據法是一個非常重要的前提的討論，但是因為本案他就沒有討論，所以我就只能說這個很重要，然後從比較法上有怎麼樣可以討論的空間。
柯老師：所以你才需要寫論文去寫這種境外信託財產的 SOP 的檢驗程序，因為我們的價值就是這個。因為法官他之所以會跳舞，是因為他本來在學校或是在外面課程裡面，沒有人告訴他境外信託要怎麼去……去檢討他到底要怎麼算稅的問題。
像境外的所得，我們基本稅額，所得基本稅額條例也是一個問題。那通常比較……比較沒問題的就是，因為大部分都是開在 OBU 帳戶，然後就是買賣像美股，或是美債這些問題，大概都是比較能夠直接轉換成現金的。如果今天假設是涉及到不動產的話，你看看他怎麼算，一定都是一片控法，一定一片控法。但我們用涉民法的角度來看，我覺得應該也可以推出來，會依當地的法規範去決定那個權利無歸屬者，因為各國法制差異太大了。
王逸帆：但沒有明確準據法的……
柯老師：對，沒有明確準據法。所以你就會變成是境外信託，如果依照法律明確性或是依法課稅原則，其實他就要明文的法律規定，這是法治國家該要做的事情，就大概是這樣一個方式。
境外事實之協力義務的提高
王逸帆：他那個稽徵程序的協力義務的，還有他那個證明程度的問題，我們在跟老師討論那個時候，境外的協力要提高。
柯老師：境外協力要提高，境外協力義務提高就是：如果是境內的證據方法，一般來講就是行政機關依職權調查都可能，它會被假設都有可能，境內的證據方法；可是境外的，由於行政機關基於領土主權的關係，它沒有辦法理所當然就知道你在境外的財產，因此就設置境外的課稅、客體跟價值計算的時候，那稅稅稅的協力義務就被提高了。
你看我們法律有沒有規定？從頭到尾都沒規定。但德國的 Außensteuergesetz 就有規定，你要提供證據方法，甚至它相關的證據方法裡面，就包括它的價值文件。所以我們在關係企業三層文據裡面，就要提出三層文據的各個層次的報告，你的價值報告。理由就在於，因為國際租稅法裡面，就是要提高你的協力義務。否則，所以什麼都叫職權調查，你能查得到國外嗎？全世界也只有美國敢這樣查，誰能查得到國外？沒有一個國家可以真的查，那他要怎麼辦？所以就是協力義務提高。提高以後，然後各國再透過資訊上的交換，去後查，去確認你講的這件事情是對的。
不自證己罪與協力義務之混用
如果全部都是職權調查，我跟你講，那國際駐罪就空了，就不用玩。為什麼？因為不可能，我們也不可能就全面性。這也是老師之所以在講說，我們有一些學界裡面一些部分說法，全面性的職權調查，那個根本就太難易、太天真的，根本全世界沒有人這樣講，就不知道哪裡來的一種學說。你知道，就是它是錯誤的，它把罪刑法定、不自證己罪，誤用在協力義務上面，聽得懂這個意思嗎？
他根本就錯誤運用不同的程序法。你今天是制裁法，那個是不自證己罪；可是在課稅法裡面，不是不自證己罪，我們是協力義務啊，聽得懂這個意思嗎？這也是我們現在目前光一個把不自證己罪跟協力義務搞清楚，都搞不清楚。所以子軒要把論文寫好，你要寫這個不是嗎？對吧，你要把它寫清楚。不要突然嚇了一跳，老師沒有……我的意思說，如果你要繼續你論文的寫作方向，不就是要寫這個嗎？
報告材料之重新組合
所以，逸帆的報告內容很好，但要稍微重新組合一下，重新組合一下，聽得懂老師的意思嗎？材料一樣，只是端菜的順序，下調的順序，要調一下，這樣可以嗎？如果要拆裡面的東西的話，那就會變成一個抽象討論，而沒有辦法扣緊本案。因為他本案就沒有具體的……因為他沒有事實沒有錯，對的，但我個人是看他那裡面的，因為其實他講的那些爭點，基本上都是法律上的議題。
94 年會議紀錄與委託人死亡時變更權之行使
像比如說那個 94 年會議紀錄，可不可以拿來這邊？當然是可以啊，不然是怎樣。因為實務場有一個觀點，就是 94 年會議紀錄，他是用有沒有保留受益人的變更權限，就是只要他有保留，他就會當作是自益信託，而不是他益信託，這是我們的國家的觀點。
94 年會議紀錄，因為我最近在財政部裡面，真的講得信誓旦旦，就是我副稅署的副作，然後包括徐崑明老師也都說，這個就我們事務長這樣。其實我自己是不太贊同這個 94 年解釋案例，但你如果是規避的話，保留某種程度，他還可以說是可以。可是如果說他其實保留這件事情，就是看被繼承人死亡，就委託人死亡的時候，他已經有沒有行使那個變更權：有行使了，那就變他益，或者是他改回變自益。無論如何，就是看他死亡的時候，他是不是實際上已經行使那個變更權、行政權的行使，就這樣而已。
判決評釋的客觀評價與論文的架構指導
所以我給各位大概一個，老師個人認為建議的方向。這個老師衷心的建議，就是你要論文寫好，就是把一個判決評釋，做一個客觀評價、主觀的重新組合安排，這個架構可以讓你在討論你想要真正討論的主題上面，一樣去用，一樣去用它，這樣。
老師的論文指導，其實就是架構的指導，所以才會每次叫你要提大綱、提大綱，就是這樣。其實我是透過大綱去……去看你怎麼去切論文的方式。
新加坡與香港信託法上的保護人
柯老師：反倒是你裡面，你認為主體、客體，那個保護人是什麼的判斷，這個沒有資料，但你可以閱讀外文嗎？
王逸帆：對。
柯老師：他沒讀，你就要去讀，新加坡跟香港，他的保護人究竟他算不算受益的，這個是你可以給的。
王逸帆：不是。
柯老師：你認為最後不是，所以就拿出你的判斷標準，只是在本案當中剛好是，剛好是。OK，那就這樣。我的意思是說，這個是法院沒有去做的，但你可以做，因為你認為是重要的，非常真的。那老師就會建議，你就去讀了，你看你新加坡的信託法或是香港的信託法以後，你判斷說所謂的保護人的設計，其實就是備位的受益人概念，例如，老師就知道，是不是？不是，不是，就算……就這樣。我只是覺得說，他可能好像有那個……如果沒有受益人概念，他是監督人概念。
估價規則之適用範圍與境外財產價格之核定
王逸帆：第一個是比較像估價，就是我們說憲庭法就是所謂的那些估價客席，他其實是以境內財產為限所謂的估價，不是撇除境內或境外所謂的客觀上，他是財產的估價估價估價估價，對，就是這樣的一個規範的模式。他沒有針對境外財產，至少你如果境外財產就境外法律規範，如果境外法律沒有相當規定的時候，就依本國法規法去指示，對指示……對境外財產的價格的核定。
他因為其實這裡面就是，我自己一直是認為說，協力率的提高其實也應該要令當事人去提出來，相關他在境外所做的估價程序的決定，因為第二個問題就是估價有協力率的問題。
柯老師：同學他其實有去表示說，這邊在這兩個信託的估價裡面，是有所謂的就是以一個月為單位的，前一個月跟合同一月，然後才去比較說是否其實稽徵機關尚未盡他的職權調查義務的估價方法，都還沒有證證到他已經窮盡，然後再為那個證證者有分的那個不利的很可思，是這樣嘛？因為他目前還沒感受，我看還沒有明確地感到說，同學們認為應該是要用比如說傾向後接的，後面那個比較少，尤其在變化又是少，還是就是他有其他的回覆，還是就是認為其實不應該現在的這一些所謂……就是截至他已經舉證的部分，用錢，不能用，不應該用錢。
編號 60 與編號 61 前後月結餘額之差距
王逸帆：等一下，我這個……他判決裡面就這個問題，他實際上是他判決的一個爭執的內容之一，在這個財產價值的部分。他之所以在本案當中比較引人注意，是因為這個編號 60 的信託，他前後一個月的財產價值的差距，已經顯著的降低了 34%；就是如果像是編號 61 的話，他 0.16% 的降低，他可能對……相對可能沒有那麼的有這個爭論的，或者是需要大費周章的去……去向你解釋說我這裡面有什麼財產，然後他為什麼會有這樣的財產別的。但是在這個編號六十，他正是因為前後一個月之這個落差之間，有那麼大的這個財產價值的縮水，而這個義務人方面，就是當事人方面，他們將會恩舉文本當中……這個就是我覺得這一部分，它是在這個文本當中較為明確的有討論到。
舉證責任分配與協力義務之內容
柯老師：老師因為要先理解，所以我下一次，也許我再來跟各位說一下，這種就境外的這種……這個其實不是單純只是講舉證責任分配，因為他必須要有協力力度提高。那當事人就算提出證明文件，他通常會提出應該是對自己比較有利的證明文件，一般來講。那順便監察機關如何去否定掉這個證明文件，因為這個也是一個非常重要的問題。那也許我們下一次的時候，老師再跟各位談一下這個問題。
因為單純講舉證責任分配，只要你不能證明價值，當然就是算低的，就是這樣，大致上的原則是這樣，就是你也沒有辦法提出更好的價值標準。那老師確實是有看過一些個案裡面，行政機關可能可以用哪些證據方法去否定，否定說你這個價值是被逼過的。因為這個地方價值的變動，所以我剛才會講說，你有時候是要去看財產本體是什麼：股票當然就常常會變動，可是如果是不動產，價格變動沒有那麼快。那價格變動沒那麼快，還是要有估價，行政機關不能空口說白話：「你提出來這個我不信。」能明白這個意思嗎？
所以他其實最後面還是在講，你能提出什麼樣的證據方法，協力義務的內容要不要提高。提高以後，那我就提出來我這個，你不信，不然你拿一個可信的資料來說服我法官，就這樣。所以本來就是這樣一個操作的模式，而不是全面一件事情：我不用提，有本事你來提。我怎麼知道你在國外那個財產的價值？我也不可能害人去那邊調查，這個是不可能的事情，所以一定都是協力提高。
可是我們在法規範上就欠缺要求當事人提出，他只要講一句話：有利不利之事實，應一律加以注意。我怎麼注意？我沒有證據方法，難道憑空推算嗎？這個是我們現在的困難，因為我們沒有一個比較完整的法規範，去將協力義務去做……要求他去提出來。這個是也許未來逸帆的報告裡面，就是要關於協力義務的提高的問題，然後最後才來講那個舉證責任，就是萬一還是沒辦法確切的認定的話，就只能依照當事人所寄出來的證據資料來做認定，這個樣子。
那很不好意思，老師要先離開。
王逸帆：好，謝謝老師。
同學：我的就走了，謝謝，謝謝。