第 5 週第 1 節（10/3）
稅捐規避的規範中心與濫用法律形成
稅捐規避相關的法條部分，我們大致上就以已經刪除的稅捐稽徵法第 12-1 條第 3 項，跟現在施行有效適用的納稅者權利保護法第 7 條第 3 項，作為它規制的整個中心。
在法律規範上，我們是以納稅者權利保護法第 7 條第 3 項，作為規範適用跟相關課稅效果的依據，目前為止也是適用納稅者權利保護法的條文規定。如果我們把它邏輯上理解：所謂的濫用法律形成，是自然人透過私法上的形成方式，對另外一個自然人做有利的稅負安排，而被認為是一個鑽規範漏洞的行為。自然人對自然人，因此我們在相關的法規範裡面，特別是在自然人對自然人這一類財產上的移動，包括我們上個禮拜跟各位提到的遺產及贈與稅法，特別是第 5 條規定裡面的視為贈與，或是第 15 條裡面在被繼承人死亡之前所做的財產上的移動、視為遺產的相關規範，其實都是在這樣一個架構中，我們把它稱之為濫用法律形成。
濫用法律形成，各位在它的概念理解上面，其實都是使用私法的手段：
- 譬如說買賣；
- 譬如說使用私法上的借貸；
- 譬如說使用私法上的財產移轉，無償移轉的贈與行為；
- 或甚至它只是利用被繼承人即將要過世的這樣一個狀態。
這一類自然人對自然人的情形，我們在法秩序裡面把它稱之為濫用法律形成。到今天以前，我們課程大致上都一直在談這一類的類型。
控制從屬關係的類型
美國與德國的穿透稅制與關係企業法制
我們從今天開始，再來談另外第二個，所謂的控制。我在之前一次上課裡面有跟各位提到過，這一類的控制規範，理論上來講也是屬於 tax avoidance 的一環。但是因為各國的法律規範不太一樣，像自然人對法人的控制這一種型態，以德國或美國為例，他們的課稅法制是採取所謂的穿透稅制，用穿透的方式來代替稅捐規避的規範。穿透就是由法律直接規定：如果你今天自然人透過對法人的控制而去享受盈餘的分配，你所有的盈餘分配都是透過這個法人去實現的話，那直接穿透就好。直接穿透本身，在美國或德國的語境底下，並不認為這是所謂的 tax avoidance。
另外，我們在邏輯上講法人對法人的控制，這一種關係企業的課稅法制，在美國跟德國也同樣都不在 tax avoidance 這個概念底下。它其實是一個所謂的關係企業法制，對應到公司法裡面的關係企業專章：透過控制從屬關係，特別是持有已發行有表決權的股份數超過一半以上這樣一個控制的型態，因此產生出來的關係企業的法制。他們在這個語境底下，也不特別認為這是一個所謂 tax avoidance 的概念。
但我們回過頭來講，這一種控制類型，以我們這種分散式的立法、一個比較支離破碎的立法來講，它仍然還是可以被認為：我透過這一種控制跟操縱的方式，讓我的整個集團或者是我個人的稅負，能夠在合法的範圍內盡量降到最低。這樣的一種控制的方式，就在今天開始跟各位談的以下這些規範裡面去做表現。
個人透過法人持股的背景
首先第一個，是個人對法人控制的這種型態。個人透過對法人的控制，無非是譬如說將他個人的生活費用隱藏在公司營利事業的費用裡面，或者是最常見的型態，以此來作為一個盈餘分配。因為各國一般而言，對股東如果是自然人或是法人，會有一些課稅方式不太一樣的區別對待。至少個人的所得稅部分，通常會適用某種程度上的累進稅率，最高邊際稅率在各國來講通常都比較高。可是法人對法人的投資這一種情形，因為它是一種資本課稅的型態，稅捐負擔率會比較低一點。從而也因為對自然人股東跟法人股東做區別對待，人們就開始找尋了一種可能性，也就是我透過用法人的方式去持股。當這個國家的稅捐法制、公司法制也容許這一件事情，而且在稅負上也是比較有利的情況底下，人們就會開始採取這樣一個做法。這是第一個，為什麼我們個人會透過對法人持股的方式去獲得盈餘分配的背景原因。
稅籍居民與境外公司
另外第二個，當然也有可能是涉及到稅籍居民跟非稅籍居民，特別是在他所持有的股份上面，如果在課稅法制上做不同的區別對待，人們也可能會透過用非稅籍居民的方式去取得。比如說透過一個境外的個人，當然最常見的就是一個境外的所謂 corporation 或是 company：他透過設置一個境外的公司，將股利盈餘放到海外，放到境外所謂受控制的外國公司上面。這個型態其實也是為什麼會有所謂受個人控制的營利事業這種組織型態的可能性。
非營利組織作為控制對象
理論上來講，如果這個受控制的法人是一個非營利組織、非營利團體，它其實並沒有受控制、受盈餘分配的問題。理由在於，一個非營利組織本質上沒有盈餘分配這個概念。非營利組織如果今天去投資一家營利組織的股票，因此獲得盈餘分配，照理論上來講，它也沒有控制從屬的問題，因為股利盈餘發放到非營利組織的時候，它本身沒有發放盈餘給背後構成員的問題。照道理來講，是不會有這個問題的。
但臺灣由於課稅法制上，應該說我們整體的法律規範上，有極大程度的欠缺：透過非營利組織而將盈餘 parking 在非營利組織上面，往往不是稅負上的動機，而是屬於稅法以外的其他原因，特別是透過非營利組織去控制一家公司股份這樣一個目的。從稅法的角度來講，非營利組織本身因為沒有盈餘發放的概念，所以它其實不會變成所謂的受控制對象，它要去 parking 它的股利盈餘，其實不會有這個問題。當然你可以講，我成立一家非營利組織，把我個人的所得或是我個人的成本費用放到非營利組織裡面去，這在概念上當然可以想像。但基本上你任職於非營利組織，原則上就會根據非營利組織的相關規範，因為非營利組織一般而言是屬於公益、慈善、教育、文化各類受到國家鼓勵的行為，也因此它在一定程度上會受到各相關主管機關的監督管理。
從稅的角度來講，非營利組織投資被投資公司，因此獲得被投資公司發放的股利盈餘，非營利組織不會再進一步把這個股利盈餘發放給它背後的構成員，因為非營利組織本身就沒有所謂背後構成員的問題。也因此，理論上來講，非營利組織其實並不涉及被認為有所謂隱藏盈餘分配這個概念，它當然其實是稅法以外的其他原因。特別在臺灣的法律環境裡面，部分的自然人股東透過非營利組織的方式，廣義上包括了設立所謂的財團法人，或者是設立所謂的公益信託，不管是公益、慈善、教育、文化，甚至是某種程度上的宗教團體，非營利組織在臺灣因此變質成為被認為也是作為規避稅負的一個手段。這就是為什麼在我們的法秩序底下，將營利、非營利還有個人，都當作是一個可以被控制的對象。
個人對個人的關係
其實個人對個人是沒有控制的。個人對個人，基本上是濫用法律形成，要回到的是遺產及贈與稅法裡面，比如說第 5 條裡面的視為贈與行為。因為個人對個人之間，即使他是一個未成年人，仍然是兩個獨立的個體。成年人為了未成年人的利益，而為他去做他最佳利益的考慮，這件事情本身沒有控制從屬的問題。即使未成年人可能是成年人這一方受監護或親權行使的一個對象，無論如何，我們在法律概念的語境裡面不會把它稱之為控制從屬關係。你可以說它是濫用法律形成，但它不是控制從屬關係。
所得稅法第 66-8 條的構成要件
適用主體：個人、營利事業與非營利組織相互間
由於在臺灣的法秩序裡面對這一層的理解有差異，從而我們的所得稅法第 66-8 條，跟後來繼受第 66-8 條這個立法方式的第 14-3 條規定，乃至於後來所得基本稅額條例第 12-1 條裡面的相關規定，其實從頭到尾就一直將個人、營利事業或者非營利組織，與境內外之個人、營利事業或非營利組織，以這一種全面涵蓋的方式去規範，去制定我們所謂受控制的法人這種型態。原則上是自然人控制法人，但我們在法條規範上，是把所有的個人都包攝進去。
我們看一下所得稅法在兩稅合一時代曾經出現的第 66-8 條規定，它的法律條文是這樣寫的：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體」，這就是主體規定，接著是「相互間」。這個已經被刪除的第 66-8 條，它的法條規範是這樣講的：個人或營利事業，與國內外其他個人或營利事業，接下來還有教育、文化、公益、慈善機關或團體，我們先把它用非營利這個文字替代。
我們的立法者條文文字的掌握極差勁，因為在不必要的地方說了一堆不必要的文字。就像在所得稅法裡面的無限制納稅義務人，從頭到尾沒有一個文字去加以描述；一樣的道理，我們臺灣所謂的 non-profit organization，都沒有辦法在文字裡面表現出來。非營利組織不是政府組織，它是 NGO，它是非營利、non-profit organization 的概念。一個從事所謂的個人、營利事業，跟境內外之個人、營利事業跟非營利組織：營利跟非營利，至少在邏輯概念上是對照的吧？至少在法律邏輯上是剛好正相反對。但你如果寫的是教育、文化、公益、慈善，其實不一定是正相反對。譬如說宗教團體，就不一定在這個範圍內，宗教就沒有。這個地方的差別，是在法律文字使用的精確度上面。
第 66-8 條說，個人或營利事業與國內外之其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體，然後寫了一個「相互間」。天啊，這種排列組合：個人對個人、個人對營利事業、個人對教育文化組織，而且是相互間，還可以倒過來，營利事業對營利事業、教育文化機關對個人或營利事業，請問你還有多少可能？因為你又講了一個相互間。這一種寫法，基本上已經把適用主體無限放大：管你是人還是事業，也不管你是營利或非營利，只要你有第 66-8 條所講的這種情況，「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排」。
規制的行為：股權之移轉或其他虛偽之安排
前面是適用主體對象的規範：個人跟國內外之個人、營利、非營利組織。它的行為是：第一個是藉股權移轉，或者其他虛偽之安排。除了一個股權移轉以外，立法者寫不出更多文字。因為股權移轉這個地方以及其他，為了要去說它的不當，所以就說虛偽安排、其他虛偽安排。我們立法者的文義詞窮到，除了股權移轉這件事情以外，沒有說出更進一步的具體事實。
然後是它的行為，所謂的規避行為，或所謂你要透過這個條文規定去防堵的對象行為。主體是這兩個群體之間，接著是行為、客體的行為。各位學過法律，我們很基本的訓練就是主體對象、客體行為：我要規制的對象是什麼，你至少在你的構成要件裡面寫清楚。第 66-8 條基本上它的適用主體對象，是指個人、營利事業跟境內外之個人、營利事業、非營利組織。因為是相互間，所以它可以倒過來，沒有一個群體可以被排除在第 66-8 條適用之外，根本沒有，因為在邏輯上完全就沒有這種可能性：我們有一個「與國內外之個人、營利事業、非營利組織或團體相互間」。
不當為他人或自己規避或減少納稅義務
既然主體適用要件的要素特徵不存在，這個時候我們 focus 在第二個要素，也就是所規制的行為對象，叫做股權移轉或其他虛偽之安排。第三個叫「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」。這個文字集中在所謂的不當，也就是你今天在整個法條規範結構上面，其實說不出一個特定具體的情況。你今天除了股權移轉、其他虛偽之安排以外，不當為自己或他人：為自己也可以，為別人也可以。這個我們可以理解，像被繼承人做的生前財產移轉，基本上不是為自己，因為他自己是死掉的人。析分財產，生前就把財產分出去以降低遺產稅負，這種情況最通常的情形，就是被繼承人生前處分財產，降低繼承人在被繼承人死亡時的遺產稅負，所以會有為他人的這種態樣，不是為自己。活著的人通常是為自己去做稅捐安排。在這裡面，為自己或為他人，因為這樣，都會被涵攝、包攝進去。
這就是第 66-8 條所謂構成要件的規定，後面接下來是法律效果。它的構成要件是：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，這就是課稅構成要件。
你可以看到，立法者用一個不成其為構成要件的法律文字，其實講白一點，這些文字基本上不會比濫用法律形成更進一步。因為它開放了主體構成要件，本身又在講股權或其他虛偽之安排而不當減少租稅利益，因此第 66-8 條的規定，並沒有跟當時也實際有效存在的稅捐稽徵法第 12-1 條第 3 項，也就是現在的納稅者權利保護法第 7 條第 3 項有什麼差別，因為基本上它都可以被包攝在這麼廣泛的構成要件裡面。第 66-8 條因此喪失了它本來擺在這個位置的意義。
兩稅合一制度與中間公司
犧牲理論與可扣抵稅額
第 66-8 條，是在我們民國 87 年到 107 年之間兩稅合一時代裡面所制定出來的一個條文規定。這個條文背後的意涵是這樣：兩稅合一，是基於一個在經濟上認為所有的自然人都有稅捐負擔能力的想法，他們的稅捐負擔能力，是因為他通過犧牲自己的享受繳稅給國家。所以經濟學者認為，稅捐是一種犧牲，犧牲自己本來可以提供給自己的享受，以這樣一個理論為前提，我們把它稱之為犧牲理論。這是他們對稅的理解，以這個角度去理解，我們把它稱之為犧牲理論。
在犧牲理論這個前提底下，法人是一個人的組織體，它本身沒有所謂犧牲享受的問題，因此從經濟學者的角度來看，他們認為法人是沒有稅負能力的。法人的稅負能力，是實踐在投資法人而取得股利盈餘分配的自然人身上。從而經濟學者向來認為，稅捐負擔應該在個人，也就是自然人身上實踐。以經濟學者的角度，認為稅負應該是中立的，因此不管你今天是投資股票，或者是去買公司的債券，你所有的投資儲蓄行為，不管你今天是放銀行定存生利息，或者是去投資一間公司，或是買一間公司的債券，都應該反映在自然人的稅捐負擔上面。
經濟學者認為，因為稅捐本質上是犧牲：我本來賺 100 塊，但我犧牲自己本來可以供自己享受的 10 塊錢，繳稅給國家，我稅後手上只剩 90 塊，這是經濟學者的理解。也因此對經濟學者來講，法人沒有稅負能力，法人的稅負能力必須要在自然人身上，才會真正體現犧牲的概念。從而經濟學向來比較偏向於，法人的課稅要等到進一步分配盈餘給自然人的時候，才對自然人去做盈餘分配的課稅。因此你在第一個階段課徵法人所得稅的時候，以所謂可扣抵稅額的方式，當盈餘分配給自然人的時候，這個盈餘發放就帶有現金加可扣抵稅額，同時發放給自然人。這是經濟學者對課稅的理解。
因此在經濟學者的強力要求底下，也在當時的法律環境底下，認為法人如果課太高的稅負，再分配盈餘給自然人的時候又再被課一次稅負，會減少投資的意願。在這樣一個競逐資本的國際壓力底下，我們民國 87 年的時候，把之前的兩稅分離制度改採兩稅合一制度：公司法人所課的所得稅，進一步到個人、自然人的時候，再來計算他終局負擔的稅負。基於稅捐負擔中立性原則，法人的營利事業所得稅會形成一種 tax credit，也就是所謂可扣抵稅額的狀態，在對個人自然人股東發放盈餘的時候，作為一個預先預繳稅款的型態，讓自然人在負擔結算稅額的時候可以予以扣除。當然不計算利息，因為其實有一個時間差：他在 01 年的時候繳了營利事業所得稅，其實是到 02 年才發放盈餘。02 年發放盈餘、分配稅款的時候，一方面有 80 塊錢的現金發放，另外一方面有 20 塊錢的可扣抵稅額，作為個人計算結算稅額時候的可扣抵稅額。
應納稅額與結算稅額
我們在個人綜合所得稅裡面，是透過兩道程序。第一道，先把應納稅額算出來；算出來以後，你實際要結算申報繳納的稅額，跟你的應納稅額是不一樣的，因為你有可能已經被預先扣繳了一部分稅款，或預先繳了一部分稅款。像我們在所得稅裡面，未來就會去談到它的稽徵法制：你先算出你的所得額乘上稅率以後，一定會有一個應納稅額這個概念出來，接下來將你預先繳納的，比如說可扣抵稅額，也就是像兩稅合一裡面，你投資的公司因此所繳納的營利事業所得稅額，或者是已經被就源扣繳的稅款，就源扣繳也同樣是一種所謂預先繳納的概念，扣除之後，最後的結果就是結算稅額。
這是兩稅合一制度底下所形成的概念。換言之，在這裡面，最終還是會變成在個人、自然人的時候，才會負擔到我們綜合所得稅的邊際稅率，最高到 40% 課稅。
插入中間公司後的課稅時點
這是稅捐法制在兩稅合一底下的想法：它本來基於犧牲理論，認為法人是沒有稅捐負擔能力的。在這種情況底下，如果我假設在自然人跟法人之間，再插進來一個中間公司，中文的語境，這個叫做受控制的投資公司。我本來是自然人直接投資法人，那我現在插進來一個中間公司，這個中間公司存在的目的只有一個：受分配盈餘，它不會再把盈餘發放下來。當盈餘分配在第一層，被投資公司已經課徵過營利事業所得稅，那麼當我在發放盈餘給的不是自然人股東，而是法人股東的時候，這個時候第 42 條規定就出來了：因為是法人對法人，所以在這個層次裡面就不再課徵所得稅，所以就被稱之為免納所得稅。
然後是到下一個年度。01 年被投資公司賺到錢的時候，繳一筆所得稅，比如說賺了 100 塊，繳 20 塊錢的所得稅，那麼它剩下的盈餘 cash 是 80 塊錢，tax credit 是 20。它把盈餘發放給中間公司的時候，因為中間公司自己本身也是個法人，法人投資法人，在犧牲理論底下一樣沒有稅捐負擔能力，有負擔能力的是後面的自然人。因此到 02 年發放股利盈餘給中間公司的時候，一樣保持著 cash 是 80、tax credit 是 20 塊。然後到了 03 年，中間公司發放盈餘給自然人股東，把這 80 加 20 塊的 100 塊錢，再由自然人股東，也就是 03 年時候的自然人股東，在他的綜合所得稅申報裡面去申報：我有一筆來自於被投資、轉投資那一家公司發放的股利盈餘。
在這裡面，其實在時間上已經遞延了兩年，假設它都有發放盈餘的話。因為 01 年是被投資公司賺到錢，第一次繳納所得稅；接下來第 2 年發放盈餘給中間公司；接下來的 03 年，才發放盈餘給自然人。在這整個順序流程上面，是到 03 年，也就是兩年之後，才會在自然人股東身上課到。因為是 cash 80、credit 20，所以總數是 100，100 塊算到個人綜合所得稅裡面，假設他適用的邊際稅率是 40%，這個時候他應繳稅額是 40 塊。由於被投資公司已經幫他繳了 20 塊錢，所以他實際上的結算稅額是 40 減 20，等於 20 塊的結算稅額，這個自然人股東在 03 年的時候只需要再繳 20 塊。
未分配盈餘加徵 10% 營利事業所得稅
這就是經濟學者理想中，所謂犧牲理論底下課稅、稅捐中立、不影響投資的一種完美模型。這個完美的模型，往往是實驗室想出來的，因為經濟學者自己本身沒有在做投資。經濟學者如果做投資，理論上他應該要賺大錢；很可惜，現實世界經濟學者往往不是很聰明的投資家。在第二層這間公司的時候，其實多數的人們不一定會再發放盈餘給下面的自然人。在中間公司這個層次，原則上這一個中間公司，假設透過股東會決議的方式，再也不發放盈餘。
我們當時的兩稅合一制度，為了避免公司獲配股利盈餘因為不課徵所得稅，你就再也不發放盈餘給下面的自然人股東，使我們喪失掉那 20 塊錢的稅款，所以當時的法律第 66-9 條規定，就加一個 surtax，所謂的未分配盈餘加徵營利事業所得稅，當時是 10%。所以我們現在來看，這個中間公司會被課多少稅負？假設我們在 03 年的時候，中間公司股東會決議不發放盈餘，這時候它的總稅負會變成怎麼樣一個型態呢？parking 在中間公司的，有 80 塊錢的盈餘掛在帳上，有被投資公司幫它繳、以 tax credit 的方式出現在帳上的 20 塊錢。因為這個年度它沒有再發放盈餘，所以它有一個 80 塊錢的未分配盈餘，在這種情況底下再加徵一個 10%，因此再加 8 塊錢，這時候它帳上就會掛上 20 加 8，盈餘剩下 72 塊。這個時候它的帳面總共是 28 塊錢的 tax credit，也就是假如它將來有一天還是會分配給自然人股東。因此這一個 surtax 的制度，是為了防杜營利事業、中間公司沒有再繼續發放盈餘給股東，而設置的一個額外、被認為叫提前課稅，而不是增加稅負的制度。
實務上的觀點認為：我就假設你在這種情況底下已經把部分的盈餘分配了，雖然現實上並沒有，它是部分盈餘發放，所以我提前在這個時候就跟你先課一部分的稅。當你將來還是有發放盈餘給自然人股東的時候，我會把你那 28 塊錢，也就是 20 加 8 塊錢，再拿來作為可扣抵稅額，你一樣可以扣掉，所以我並沒有加重稅負。從稽徵實務的觀點，一直認為它只是提前課稅，並沒有加重稅負，因為它的總稅捐負擔仍然還是在自然人身上，是在你實際發放的時候，實現了 40 塊錢的邊際稅率稅負。
因此在這樣的 surtax，再加上兩稅合一這個制度的綜合底下，對我們當時國內的營利事業造成極大的稅捐帳戶上的負擔，因為我們要不斷地去算這些數額。而國家現實上，除了第一層的 20 塊錢以外，到了第三層的自然人股東，其實一直都沒有課徵到稅款。前面 20 塊課到了，中間這一層是當它加徵未分配盈餘，會再加進來 8 塊，總共有 28 塊進來；但是只要未分配盈餘沒有繼續分配給自然人股東，我們仍然還有 12 塊錢的稅款，到那個時候仍然沒有實現。經濟學者對這個問題沒有什麼太大的解決，他仍然認為，只要有分配盈餘就可以了。但那一天是不會來的。
中間公司在現實中的運用
自然人在受控制公司任職的稅捐操縱
為什麼那一天不會來？因為當自然人控制所謂的中間公司的時候，他往往是透過受僱於自己控制的公司，擔任董事長、擔任職員，也因此他可以享有一個操縱自己稅捐負擔究竟要多少的可能性。開自己的公司，決定自己給自己多少薪水，也間接決定他要付多少稅捐給國家。
好棒棒的設計。因為制度上容許人們透過這種方式來決定，比如說我作為公司的董事長，好，我月薪 5 萬塊，我跟大家同甘共苦啊，我月薪 5 萬塊就好。那你董事長個人的生活享受呢？很簡單，我所有的一切費用全部包在中間公司裡面。我需要住，那我住在公司宿舍，公司就去外面買一個一品苑，給公司員工來住。所以你會看到現在臺北市裡面的這些豪宅，你說都是自然人持有嗎？未必，大部分都是法人持有。這些法人基本上都是中間公司的型態，因為它們都是少數人持有，要不是一人持有，要不就是家族持有，或者是少數的親友組合成的。
你說別的國家不會有這種情況嗎？還真不會，因為如果在德國，就直接給你穿透。我剛剛講過，在德國，你這種屬人性的公司，根本不用等到 03 年，它在第 2 年發放給所謂中間公司的時候，就視為盈餘已經發放給自然人股東，所以在 02 年的時候，就已經直接把盈餘算到你自然人股東身上，它在法制上當然不需要再有一個 surtax 的概念。美國亦如是。也因此，用一知半解的語言，覺得我們所謂的未分配盈餘加徵是加稅，然後別的國家沒有、只有中華民國有，覺得我們的稅制很怪異。對，我們的稅制就是鼓勵大家有錢，不要直接投資臺積電，你應該是透過設立一間投資公司去控制臺積電。這就是我們的稅制高明之處。
這就是我們稅制上一個透過控制關係的安排。因為一個自然人控制中間公司，他自己同時間也可以在中間公司裡面任職，比如說擔任董事長或擔任經理：他自己決定給自己薪水，他自己決定給自己將來有多少退休金，他自己決定給自己住在公司的宿舍，他自己決定以公司的勞健保來為自己投保，他自己決定今天要出去哪裡的時候是坐公司車，因為這是他開的公司，沒有人跟他搶那間公司的車開。我們中華民國是好棒棒，我們其實是一個蠻鼓勵各位可以變成有錢人的稅制。
如果你對這個事情沒有認知，然後自以為是地說：哦，犧牲理論，將來盈餘應該會分配，我們還是會課到 40%，那我只能謝謝你還活在象牙塔裡面。我真的不學這麼多的經濟學，但我看到我們臺灣現實的社會，這就是現實。比如說我剛剛講的，我住公司、吹公司冷氣、開公司車，全部都是報公司的成本費用，可以嗎？可以啊，因為你是公司董事長，因為你是公司職員，開一間公司養全家上上下下，都可以。
在這樣的一個法制底下，因為我們沒有穿透稅制，我們容許設一間公司，所以你就會看到：我設一層就可以遞延到 03 年。再設兩層呢？我可以養更多人。如果我不是只有一個家庭，我有好多家庭要養：設一個，養一個家庭；設第二層，還可以再延長一年。所以你會看到臺灣一堆公司行號的老闆，一打開來一堆公司行號的頭銜。
稅收損失與稅捐負擔分配的扭曲
公司法上的作用，有一些是好的，因為我們各位都知道公司法是有限責任。所以現在的綠能綠電，以前跟現在的營建公司一建案一公司，都是一種制度上為了阻卻責任、阻卻稅捐負擔的追索，特別有利的一種制度上的設計。因為只要你在法人之間移轉不課稅，原則上就會有這樣一個問題存在。為了防止你不分配盈餘而加徵的稅負，從有穿透稅制國家的人的角度，他無法理解為什麼會這樣。但說實在話，這是一個很典型的失敗的政策，導出來的一個錯誤的稅捐法律規定。
確實臺灣從民國 86 年到 107 年之間，30 年間每年損失的稅收，大概都是以百億計。所以你才會看到天下雜誌在 2015 年的雜誌裡面報導：人民窮，國家窮。人民窮不是在講有錢人的窮，人民窮是指受薪階級沒有辦法提高他的所得，來負擔他實際上的生活費用。為什麼國家也收不到稅？因為我們的制度巧門蠻多的，會用的人就很清楚地可以透過這種方式有效地降低稅負。
我以剛剛那個作為一個例子：當你課徵一個 surtax，頂多加進來是 28% 的時候，你的邊際稅率跟一個高薪的 CEO 比較，假設他是 40%：一個很有才華、受到良好教育、有在全球範圍內平行移動的高薪白領階級，假設他可以獲得臺積電給他年薪用百萬千萬去算的這樣一個高薪受僱人，他的最高邊際稅率可以到 40%。可是只要我是一個公司大股東，我透過控制公司去持有，我的有效稅負至少只有變成 28%。這來回的 12%，就是你是有錢爸爸跟沒錢爸爸培養自己的差別。我們的稅捐法制，就在這個地方不斷地去扭曲稅捐負擔的分配。
這就是稅捐，我一直認為稅捐是分配正義的基礎。居住分配很簡單，因為當你事業經營有成的時候，人們會透過購買房地產的方式，去展現出他經營的成果。看不到的、放在銀行的，可能銀行會倒，可能投資會垮掉，尤其在美國，銀行有可能會破產、會倒閉，但不動產你看得到。相對的，我們在這個地方提供給人們的誘因，讓人們會去透過用控制的方式，去持有他的股利盈餘分配。
所得稅法第 14-3 條與報經財政部核准
第 66-8 條的立法背景與第 14-3 條的條文
我們所得稅法第 66-8 條的規定，其實本質上是為了避免人們透過剛剛所講的，以為自然人才有稅捐負擔能力、以為法人沒有稅捐負擔能力，我插進來一個中間公司去獲配盈餘，從而我藉由股權之移轉，這就是它當初為什麼會寫進去的原因。我本來是直接持有，一下子要負擔最高 40% 的邊際稅率的稅負；那我只要把它移轉成一個中間公司持有，我的稅負就立刻降低到 20，再加上未分配盈餘的 10%。所以這就是為什麼它當初只有寫股權移轉這件事情，因為這是它當時辨識出來唯一的一件事情，認為我透過藉股權移轉，從自然人持股變法人持股。但其實類型特徵是自然人控制、法人來受股利盈餘分配，它反而沒有把這個核心概念寫出來，因為它說不出來，所以就開始胡言亂語地寫一堆其他虛偽安排、不當為他人或自己規避或減少稅負，而且把稅捐主體的構成要件又大幅放寬。從而這個條文規定在當時其實也發揮不了規範作用，它其實就跟濫用法律形成沒有什麼兩樣，因為我們當時也有稅捐稽徵法第 12-1 條第 3 項的規定。
後來繼受的第 14-3 條，就是現在各位看到的第 14-3 條的樣子。我們現在一樣，它基本上適用的稅捐主體也不是很清楚。它在第一個群體這裡，加上了教育、文化、公益、慈善機關或團體這些非營利組織：因為它看起來，邏輯上後面國內外那一邊是個人、營利事業跟非營利組織，前面好像少一個，好，我們就再把它加進去，所以它就多了這個主體適用的要件。它的條文是這樣：「個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」，這是構成要件的規定。「稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際交易事實依法予以調整」，這是法律效果。
實務重心轉向報部程序
由於這個課稅構成要件的空洞，因此在實務上的適用，反而把它要件的適用在討論上空洞化，而著重在報經財政部核准，並且把它認為是正當法律程序的一環。也就是第 14-3 條的條文規定，因為它的適用主體本質上涵蓋個人、營利事業、非營利組織，跟境內外之個人、營利事業跟非營利組織彼此相互間，如有藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排，它本身主體、客體要件都極為空洞。從而整個法律的適用結構，在課稅構成要件上面，除了依實際交易事實依法予以調整外，就著重在只要報部這件事情，報部被認為是一個正當法律程序的一環。
第 14-3 條的規定，在我們現在目前的實務意義上，就是國稅局不可以自己調整補稅，根據第 14-3 條的規定必須要報部，這就是它跟納稅者權利保護法第 7 條第 3 項規定的差別。因為構成要件跟法律效果沒差，都很空洞的情況之下，差在哪裡？就是納稅者權利保護法第 7 條第 3 項沒有報部，然後我們的所得稅法第 14-3 條有報部。哦，好，就抓這一個，我個人認為是雞毛蒜皮大的事情，然後就大作文章。因為我們的實質構成要件完全無法去做有意義的討論跟有意義的涵攝；正因為實質構成要件沒有辦法討論涵攝，從而就只抓一件事情：只要報經財政部。
當然你會想說，報經財政部很難嗎？作為一個上下從屬機關的國稅局，跟財政部之間的報部很難嗎？對基層公務員來說，他認為，哦，這個很麻煩，因為他們要透過國稅局簽核，一直不斷地報，報上去以後，發出正式公文，去取得上級主管機關財政部的許可。從基層稅捐公務員的角度來看，他認為很麻煩。所以我接觸過的基層公務員，一般而言，他們覺得這個程序很麻煩，他們盡量不要走。盡量不要走的答案就是：那我就用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項。好好玩，你講是正當法律程序，好，那我就不要用這一條，我就用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項，至少它不用報部。所以這一條在實務上用得很少，因為報部麻煩。乾脆，反而就是一種規避嘛，我就用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項，因為都很空洞。
本來應有的規範設計
這個本質上，本來它的重點應該是在自然人控制從屬公司，特別是自然人對公司具有控制、操縱的關係。透過對自然人跟公司之間這種控制關係的判斷，以及自然人有沒有將盈餘發放，來設計一個法規範：當你的盈餘在這個年度該發放而沒有發放的時候，就認為這個盈餘視為已經分配。其實本質上，就不需要有第 14-3 條。
所得基本稅額條例第 12-1 條的個人 CFC
條文的構成要件與法律效果
同樣的道理，在我們的所得基本稅額條例第 12-1 條的規定，我們先把這個部分很快地說完。第 12-1 條的規定被稱之為個人 CFC。CFC 這個概念，是所謂境外受控制外國公司的意思，個人 CFC 就是個人的受控制外國公司。在這個語境底下，第 14-3 條本身就有講國內外，那你還需要一個所得基本稅額條例第 12-1 條，透過境外受控制公司的方式，去做個人境外 CFC 的規範嗎？因為所得稅法第 14-3 條本來就有條文的規定，它只是在算你的所得稅額裡面，當作是一個所得額去計算綜合所得稅的課稅。也因此，我們的立法者又畫蛇添足，在所得基本稅額條例裡面又增加了一個第 12-1 條的規定，也就是個人 CFC 的規定，也就是個人透過設置一個境外公司：「個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達百分之五十以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第四十三條之三第一項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額百分之十以上之情形」，這是構成要件的規定。法律效果則是：「該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第一項第一款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。」
我把第 12-1 條的規定再重整一下：個人或其關係人控制境外公司，就其該當年度的盈餘，要計算個人的營利所得，計入基本所得額，也就是所得基本稅額條例裡面的基本所得額。這樣各位可以去辨識第 12-1 條的構成要件跟法律效果的規定嗎？
所得基本稅額條例第 12-1 條，本身也是一個構成要件跟法律效果混雜著規定的條文。法律效果究竟在哪裡？你要辨識：它是在講個人，他的所得是指他的境外營利事業，按股份比例計算他的營利所得。
與所得稅法第 14-3 條、納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的適用順序
所以第 12-1 條在法規範結構上，變成我們現在跟所得稅法第 14-3 條並存著，在適用結構上，是所得基本稅額條例第 12-1 條優先於所得稅法第 14-3 條而適用。第 14-3 條看起來又優先於納稅者權利保護法第 7 條第 3 項規定的適用，因為這裡面至少有一個所謂報部核准的法律程序有差別。但在實際的操作實務上，除了所得基本稅額條例第 12-1 條的個人 CFC 在實務上真有操作以外（因為它有一個很明顯的特徵，就是在境外設立的公司），在這樣的情況底下，個人 CFC 的部分，是直接用所得基本稅額條例第 12-1 條算基本所得額，來計算課徵所得基本稅額條例的個人最低稅負制。
但第 14-3 條跟納稅者權利保護法第 7 條第 3 項，由於在規範的構成要件跟法律效果上區別不大，從而又有一個報經財政部核准程序上的差別，所以在實務上多數傾向會用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的構成要件。最大的差別，除了報部核准以外，納稅者權利保護法第 7 條第 3 項其實有滯納金，這是跟第 14-3 條的差別。也因此產生了以納稅者權利保護為名，其實對當事人不一定有利，因為它至少有 15% 滯納金這樣一個問題存在，而且它的程序又更簡便。各地國稅局的基層公務員喜歡用納稅者權利保護法，不會用第 14-3 條，你也看不到相關的案例，理由就在這裡。
這是我們第一個小時跟各位說明的，個人透過被控制的法人的方式來取得盈餘的分配。由於它盈餘分配在法律上的效果，是按事實交易常規、報部核准，因為這一種空洞的法律效果規定，實際上在實務上沒有發揮規制上的作用。我們先跟各位說明到這裡。
我們休息一下。