第 2 週第 2 節（9/12）

稅捐規避與通謀虛偽意思表示的區別

通謀虛偽意思表示的效力與第三人保護

我們要區別稅捐規避與民法通謀虛偽意思表示的概念，這兩個在概念上面往往會形成一種好像有點糾結而無法確切釐清的狀況。

通謀虛偽意思表示，是各位在民法裡面所學到的，雙方都知道這是假的。由於通謀虛偽意思表示各位在民法上學到都大致上知道：通謀虛偽意思表示，在我們的民法規定裡面，他是一個無效的意思表示，也就是雙方都是虛情假意，你虛情我假意，大家都知道是假的。他們是在騙彼此嗎？通謀虛偽意思表示的表意行為人跟相對人，彼此之間都知道這個是假的，所以不產生法律上的效果，這個是必然的，因為他們並不是在騙彼此。他們的目標往往都是在外部人，就是讓外部人無法去知道，究竟你是真意的意思表示的行為，還是一個虛偽的通謀的意思表示的行為，因為這法律上的效果完全會不太一樣。

正因為通謀虛偽意思表示在內部人彼此之間都很清楚，是無效的法律行為，只是讓這個表意行為人跟他的相對人彼此不會產生超過他們當初表意。大家都知道我虛情你假意，都知道這個是假的，當然不會因此讓他產生一個真的法律效果。

可是對外部人而言，他並不清楚知道你們到底是真意，還是一個通謀虛偽意思表示。

因此我們都知道，在我們民法的規範裡面，特別是對交易第三者，在他是善意而信賴該項通謀虛偽意思表示所產生出來的法律行為的時候，不管是透過土地法的規定，或是透過民法上的規定，善意取得、善意受讓的規定，我們都知道第三人，特別是在善意的時候，會受到保護。

規避行為中的真意：連環贈與

通謀虛偽意思表示跟規避行為，概念上到底是不是同一個？

我曾經在財政部的某一個國稅局上課的時候，幾乎很多國稅局的同仁，很多都說，這個規避就是通謀，它就是一個虛情假意的行為。

我當時一直不斷解釋說，其實規避是真意。因為不管是 step by step 或者是反覆來回，他都要真意，利益才會移動。各位能夠瞭解我的意思嗎？

比如說我們剛剛講的連環贈與行為。請問父親有沒有要送小孩子的意思？有吧。父親有沒有要送給另外一半的意思呢？也有啊，因為你如果錢不過去，你就沒有辦法用他的免稅額啊。你只是告訴你的太太說，欸，這筆錢你就不要放到自己口袋，還是要給兒子的，所以你沾一下就好，我們只是讓他符合民法第 761 條規定，讓他因為這樣占有移轉而取得所有權，然後你隨即再把 200 萬給孩子。所以規避行為是真意行為，它根本跟通謀虛偽意思表示，概念上是不兩立的。

自我反覆與資金回流

step by step 的行為或是自我反覆，像我剛剛舉例的，比如說地價稅跟房屋稅有某一個課稅基準日，所以我在課稅基準日之前，先把房屋、土地移轉到你的身上去，等到過了課稅基準日的時候，你再把它移回來。請問這個行為它到底是真意還是假意？答案是當然要真意，他才能夠過去又回來。

但也正是這種自我反覆的行為，其實自我反覆的通謀虛偽意思表示的行為人，難道他不會做一些看起來像真的行為嗎？他也會做啊，因為通謀虛偽意思表示的行為人為了要取信於第三人，特別是取信於債主、債權人，他當然也會去做一個財產上的移轉行為，或財產上的交付行為啊，不然他怎麼取信於人？

今天債主上門來討債的時候，債務人說我沒錢。啊，你的錢呢？我的錢都已經……財產都已經賣出去，移轉登記給另外一個人。通謀虛偽意思表示，其實也有同樣的類型的特徵存在，從而在解釋上的時候，就不斷地要去說明，究竟規避的這種脫法行為跟通謀虛偽意思表示到底有什麼差別？

資金回流與通謀虛偽的認定

正因為這個情況，特別是在自我反覆，我就講一個回流。自我反覆其實就是一個資金回流的狀態，就是錢過去又回來。像這種情形底下，如果被認為是通謀虛偽，虛偽者是虛的，也就是行為人原則上沒有去告訴他，本來你在心中的通謀虛偽行為，其實虛偽就有應受責罰或非難的可能。

這正是我們剛剛前一段，我們在討論到所謂的違法行為要制裁。制裁的核心概念就是你不誠實，你不老實。通謀虛偽行為正是一個可能要被制裁的一個稅法上的行為。講白一點就是，通謀虛偽行為人，因為是假的，不是真的，從而他在稅法上的法律效果，除了稅捐負擔以外，那麼他還可能會有應受制裁的稅法上的法律效果。

相反的，如果我們談到是 step by step 的這種情況，其實它是一個很全然的真意，要真意，財產才能夠順利移動過去。

所以我們在這裡面，儘管看起來是很截然清楚的楚河漢界：所謂的虛偽，這個是違法的行為；所謂的真實，才分成合法節稅跟脫法避稅行為，只是差別在他的法律形成，是不是法秩序所容許的私法形成。如果是這樣的概念區別的話，其實當然很多問題可以釐清跟解決，不過往往事情沒有那麼清楚。

所得稅法第 14-3 條

立法上對規避與節稅的劃分

立法者也同樣往往在某一些關鍵的立法的手段上面，他並不是很清楚地去做一個劃分。我們舉一個條文規定，可以讓各位比較清楚知道，立法者自己也不一定能夠在這個地方清楚地去做劃分。

那是在所得稅法第 14-3 條的規定。所得稅法第 14-3 條，我們在所得稅法的課程裡面會去做介紹，雖然時間很有限，但這個條文因為是放在綜所稅，所以我們這個學期的綜所稅的課程裡面也會去提到第 14-3 條。

前身：兩稅合一時期的第 66-8 條

這個條文規定非常的奇特，是因為其實第 14-3 條的前身是來自於第 66-8 條。也就是我們在兩稅合一制度的時候，當時候我們在第 66-1 條到第 66-9 條，為了要去實現兩稅合一制度，我們有一個所謂的可扣抵稅額。也就是營利事業，因為要適用兩稅合一，所以他要設可扣抵稅額帳戶，去辨識我這個盈餘分配，分配給自然人股東的時候，讓他在報稅的時候可以去當作他已經預繳稅款。

兩稅合一的時代，營利事業繳的營利事業所得稅，可以當作是個人股東的可扣抵稅額，也就是他已經透過營利事業預繳了一部分的個人綜所稅。這就叫兩稅合一。我們講的兩稅合一是營所跟綜所合在一起：營利事業繳營所，然後當他發放股利盈餘給個人股東的時候，這個是帶稅款的一個盈餘發放，所以分配到股利的股東，可以以此來作為扣抵個人綜合所得稅。這就是我們在民國 87 到 106 年之間，長達 20 年間所施行的兩稅合一制度。

臺灣與中國大陸所稱「兩稅合一」之別

兩稅合一，是綜所跟營所。跟大陸在講的兩稅合一，概念不太一樣。大陸也有這個名詞字眼，但大陸講的兩稅合一，是在營所裡面的兩稅合一，因為大陸的稅制有一些比較特殊不太一樣的地方。臺灣在講兩稅合一，是在講營所跟綜所。

可扣抵稅額與條文的位置

第 14-3 條，它的前身其實是來自於第 66-8 條。當一個個人透過營利事業去做他的股利所得的盈餘發放的時候，我可以拿來去做個人綜合所得稅的稅額扣抵，那麼在當時的可扣抵稅額帳戶底下，營利事業就必須要去辨識，我這個股利要發放給哪些股東？讓他報稅的時候，就可以拿著這一張盈餘發放，因為營利事業已經繳了營所稅，就可以拿著這一個 tax credit，是一個可扣抵稅額，英文就叫 tax credit，就是你來報稅的時候，可以作為一個預繳稅款扣抵掉。

所以立法者就在第 14-3 條訂立下當時跟第 66-8 條條文一模一樣的條文。兩稅合一在營利事業所得稅的時候，營利事業依照兩稅合一制度，要設置可扣抵稅額帳戶，同時間這個可扣抵稅額，由於是個人綜所稅申報的項目，所以立法者就又訂到第 14-3 條。

他的原意，他的想法是說，營利事業繳的營所稅，然後我就在綜合所得稅的時候，作為一個可扣抵稅額，然後我就放在第 14-3 條。

當時的立法者是這樣想的：因為我在第 14 條這個地方的位置，從他的外在體系來看，他是綜所稅的位置，所以在這個地方，就放進來第 14-3 條。這個是當時的我們的整個立法背景。

107 年廢除兩稅合一後的修正

民國 107 年的時候，我們兩稅合一制度就廢掉，廢掉以後這個條文當時留下來，還改頭換面，稍微做了一個調整。

第 14-3 條現在的面貌是長這個樣子：他把從原來的個人，變成了包括個人跟營利事業，甚至是非營利組織。他從邏輯上已經不再是個人綜所稅本來適用的個人，已經跳脫了個人的範圍，把個人、營利事業跟非營利事業，三種不同的稅捐主體全部在第 14-3 條裡面規定。只要你是這三種類型的主體：

• 個人；
• 營利事業；
• 教育、文化、公益、慈善機關或團體，也就是非營利事業；

與國內外其他個人、營利事業、非營利事業彼此之間，這個條文的適用對象主體就不限於個人。

然後，條文說，只要有「藉資金、股權之移轉或其他虛偽之安排」。這個條文裡面，到底藉股權移轉或其他虛偽安排，如果它是一個稅捐規避行為，它怎麼會跟虛偽連在一起？

自我反覆，確實在概念上會跟虛偽是很接近的。可是如果是 step by step，因為跨國際之間的利潤移動行為，一般來講是 step by step，是逐步移轉，一般而言不會有所謂的虛偽安排，就是真的。

比如說你的資訊服務費、你的權利金給予、你的價格的約定，只是跟市場行情不一樣，但它都是真的把錢送過去。各位能夠明白意思嗎？也就是在這裡面，它的資金股權移轉，一般而言都是真的。就是真的，它才能做利潤移動。

隱藏性盈餘分配（verdeckte Gewinnausschüttung）

我們的立法者在第 14-3 條裡面，除了對主體要件的適用，做到了已經跳脫它本來這個體系的位置，是個人綜所稅。它在體系上，本來應該是在講個人的透過公司的隱藏股利分配行為。

在德文跟英文上都有一個專門字眼，這個叫做 hidden profit distribution，隱藏性的盈餘分配行為，這是英文。德文叫 verdeckte Gewinnausschüttung，就是隱藏的，因為它剛好跟英文差不多一樣的意思：verdeckt 就是 hidden 的意思，Gewinn 就是 profit，Ausschüttung 是 distribution。我們在德文裡面把它做一個縮寫，叫 vGA，v 通常會小寫，因為它是一個形容詞。

本來這個是個人，就是自然人股東，利用受控制的公司去做股利盈餘分配的概念。我本來是自然人股東，我受到盈餘分配，原則上他會直接適用個人綜合所得稅的稅基，去適用綜合所得稅的稅率，最高到 40%。可是我設一個個人可以完全控制的公司受到盈餘分配，這個時候你的盈餘分配是分配給這一家公司，我就再也不會分配盈餘給我自然人股東，這一種情況，這個叫做隱藏性的盈餘分配行為。這一家公司基本上是我個人一人控制的公司。在這種情形底下，把你分配給公司的股利盈餘，視為就是對股東個人的股利盈餘分配，這個概念叫做隱藏性的盈餘分配，在英文、在德文都有相對應類似的字。

修法後的主體與客體範圍

我們原來的第 66-8 條移植過來的第 14-3 條，它本來也是這個概念。但是隨著兩稅合一立法上的變遷，一方面是稅捐主體的適用不再限於是個人，所以你現在講難聽點，連 CFC 也可以算到這個條，因為營利事業透過國外的受控制的營利事業也可以算啊。

所以這個第 14-3 條的條文，由於它的稅捐主體適用範圍廣泛，由於它的適用的客體行為，包括了利用資金或股權之移轉或其他的安排，這一些行為包括了概念上不應該被包攝進來的虛偽安排，全部都被認定為第 14-3 條裡面所稱之為叫做「不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」。規避行為的意思，也就是第 14-3 條裡面本來想要處理的對象，我們的立法者在修法過程當中，慢慢忘記他原先所想要適用的對象。

最早他其實來自於兩稅合一。兩稅合一底下，如果納稅義務人是營利事業，繳完稅以後，可以在股東個人扣抵稅款的時候去做股東個人扣抵稅款，你直接就把它扣抵掉，營所因此可以拿去扣抵綜所。但由於個人的綜所，他是在個人綜所稅申報，我們的立法者當初就想說，哦，這個地方是個人綜所的申報，所以他就在維持第 66-8 條的前提下，同時間在第 14-3 條那裡又再增訂了一個，當時候條文看起來基本上一模一樣的一個條文。

所以那時候我們在教學上面看到這個條文的時候，想說，到底它是綜所條文，還是營所條文？因為我們的所得稅法是混在一起的，所以它說放在這邊也可以，放在那邊也可以。

但隨著立法上的變遷，兩稅合一改成兩稅分離制度以後，我們把第 66-1 條到第 66-8 條全部都把它廢止掉以後，回過頭來，我們還是留下了第 14-3 條，而且在第 14-3 條裡面，我們也把相對應的相關的這些行為，都做了稅捐主體上跟稅捐客體適用行為上面相對的一個調整。而這個調整，本來它應該是要規範規避行為，也就是它都是真實的行為，特別是在逐步移轉的行為裡面，可是由於把虛偽安排、虛偽的這個行為，也把它概念上放進來。

實務上的適用情形

從而這個第 14-3 條，在實務的運用上面來講，它跟一般的稅捐規避行為條款，跟在營利事業裡面所適用的稅捐規避行為條款，其實它不太有辦法有個別適用的可能。只有在個人的這一種，透過利用所謂的法人去隱藏他的盈餘分配行為的情況底下，它才有適用第 14-3 條的可能。

可是由於我們目前在個人利用法人去受盈餘分配的情況，在多數的情形底下，他可能會去適用別的法律條文規定，譬如說所得基本稅額條例第 12-1 條的個人 CFC 的規定，或者是他就直接用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項的濫用法律形成自由。從而第 14-3 條，在我們目前的稅捐稽徵實務上，實際被運用的案例很少見，真正用第 14-3 條規定的案例不太看得到。

用到的時候，大部分都可能是拿去直接用實質課稅原則，也就是用納稅者權利保護法第 7 條第 3 項規定，或者是用所得基本稅額條例第 12-1 條的個人 CFC 規定。特別是你在運用的是境外公司的這種情況，大概用所得基本稅額條例第 12-1 條。

所得稅法第 14-3 條的規定，其實在法律文義上，也包含了個人利用境外的受控制公司來做股權移轉，或是來做資金的安排的行為，這個其實也是個人 CFC 可以適用的一個範圍。

透過這個例子，我們大致上可以瞭解到，其實即使是立法者，在這個地方，它在相關的行為的區辨上面，並不是如我們剛剛在課堂上面所講的這麼清楚。而且即使是學理上面來講，這一種概念很清楚的說明，碰到個別具體個案的時候，往往也有非常多的不同的爭議。

借名分散所得的案例

案例事實：土地仲介以人頭賺取轉售價差

譬如說我舉例來講，我自己個人曾經參與過一個借名的案例。借名行為到底是屬於合法、脫法或違法行為？三說都有。我借你的名義。

這個案例是這樣：某一個從事於土地仲介的人，他在臺北的地方，用別人的名義。他自己本身知道哪裡有人要出賣土地，哪裡有人要賣房屋，哪裡有人想買房屋，哪裡有人想要買土地。

他本來是從事土地仲介，但賺仲介的錢，還不如直接出手去操作。他的操作方式是：如果這裡這個地方有人要賣房屋，他的價格比較低一點，那我就找一個人來幫他把這個房子買下來。

買下來以後，我知道這裡有人想買房屋，他的價格我可以讓他用高一點的方式賣給他。所以我就讓我找的人買下來的房子，在這個地方再以賣方的身分賣給他。

所以他不再是撮合交易去賺取經紀的費用，而是透過這樣找一個人的方式來賺取轉售價差，利潤差異非常大。因為你如果只是撮合交易，往往都只是就交易行為裡面的賣方或買方，去抽取一定的，比如說 3% 到 6% 的報酬。但是賺取轉售價差，則沒有這樣的限制。

資訊優勢與內線交易

尤其，我們在經濟學上很明顯的看出來，他是一個資訊的掌握者，他擁有比較前進的資訊。

因為其實真的，他就是經濟學上面我們講的落後跟前進的資訊，就是我先一步找你，知道這個地方有這個資訊。其實操作股票也是這樣，為什麼會處罰內線交易？不是他多厲害，而是因為你比別人更早知道這個消息，所以不管是多或空，你都可以先一步出手。這個就是他賺錢的本事。所以 K 線一堆不如內線一條就好。K 線某種程度也是一個事後分析的一個圖形。但我沒有任何不好的意思，我只是想說，我們法秩序上面要面對的問題，基本上的困難程度，除了概念上的釐清之外，還有就是我們法制上本身不太完整的地方。土地增值稅就是一個很明顯的例子，它不是真正按照一個人真正的稅捐負擔能力去做累進稅率的計算，這不是一個太好的稅捐。不過現在就長這個樣子。

我們一般人來講，我們想賣房屋或我們想買房屋，我們並不知道我們潛在的買方跟賣方到底在哪裡？從事這類工作的人很清楚，他知道這兩邊各自有一個買方跟賣方，但他並沒有去撮合交易，而是各自找一個人來當作是這裡面的買方跟賣方，來賺取轉售價差。轉售價差實際上是他賺的，但實際上他並不想繳這麼多稅捐，所以他就透過他底下的親友，或者是他開一些公司，不斷地去找尋許多的受僱人來當他的人頭。這個錢，人頭都不用出，一定是我來出這筆錢。相關要繳的稅負，包括了土地增值稅，包括要繳的契稅、規費，當然都會由我來幫他們支付。

對於這一些出人頭的人，通常我作為老闆，我也不會這麼無情無義，所以我都會定期地給你一部分的佣金，也會招待你們出國去旅行。不然生意做不久啊。看到你賺這麼多錢，下面的夥計也會眼紅啊，對吧？在這種情況底下，這個人大概在臺北地區買賣了高達上千戶的房屋，賺進了幾億的報酬。如果這個錢全部都回流、都留到他身上的話，相信在那幾年申報所得稅的時候，他應該都是 40% 的稅率。可是透過借名行為，他可以有效地把他的稅負分散在這一些被借名者的身上，每一個人也許 20%，也許 30%，也許只有 5% 比較低的稅率，因為這個地方叫分散所得。請問各位，借用他人名義分散所得，他是節稅、避稅還是逃漏稅？

三說：節稅、避稅、逃漏稅

第一說，節稅行為。我借用名義，都是得到他同意許可，他也願意讓我借啊。中華民國的民法哪一條說不能借？借名行為有因此被宣告違法嗎？他願意借我，我們兩個達成合意，我送他出國去玩，不行騙又不行搶，所以我是合法節稅。他的稅負我也幫他繳啊，土地增值稅我一定會幫他繳啊。土地增值稅用我的名義或用他的名義，用被借名的名義，沒差。所以他說這是合法節稅。這是第一說。

第二說，這只是避稅行為。他都是告訴你這個借名的情況。他認為，我們的法秩序裡面本來就容許存在借名行為，因此我巧妙地利用這樣一個借名行為，因為你願意借。我們綜合所得稅原則上，也並不否定借名行為的存在，只是借名行為這個行為，節省出來的稅捐負擔的法律效果，在現在的稅法秩序裡面不被容許。從而，如果要我補稅，我願意補，我要的只是不要罰我就好。發現我做借名行為的時候，沒關係，我補稅，該補多少我都補。本來是我夥計繳的轉售價差的所得稅，全部都算到我這邊來啊。

土地增值稅，我們的稅制就是不管你賣的人是誰，它是按公告現值，各次個別計算，它沒有按個人累計所得去計算。所以土地增值稅，用你的名義跟用別人的名義，都是公告現值。所以我是願意補稅的，但是你告訴我，我到底漏了什麼稅，我要補什麼稅。他承認自己是一個稅捐法秩序上所不允許的行為，可是前提是你要補稅，國稅局要證明他真的有稅捐負擔的減少，在當時沒有房地合一稅的情況下。

第三說，當然就是這個借名行為被認為是隱匿課稅事實的行為。究竟它又隱匿了哪些？怎麼去說明它隱匿哪些？然後第二個是，它又短少了哪些稅收？跟前面那個問題一樣，土地增值稅，我們當時候基本上是公告現值差。你今天到底短少了什麼樣的一個稅收、稅目，你總是要告訴我，因為土地用誰的名義是沒差的。

課堂討論：短少的稅目

各位，你的看法如何？有沒有同學勇敢發第一言，對錯不論，因為這是討論。

• 同學：應該是避稅。
• 師：怎麼說？
• 同學：他的安排，應該是沒有隱匿他借別人的名義賺價差這件事情，只是要分散所得。
• 師：第二個問題是避什麼稅？要補什麼稅？（當時沒有房地合一稅）
• 同學：所得稅的財產交易所得。

師：對，你要具體指稱。我們的舊制，房地合一稅沒出來之前，我們土地是課土地增值稅，但我們房屋就落入所得稅，課財產交易所得。要抓住這個事情。原則上，在我們的舊制底下，土地跟房屋是分開來：

• 土地的財產，課地價稅；土地的交易所得，課土地增值稅。
• 房屋的財產，課房屋稅；房屋的增值，也就是交易所得，課所得稅。

房地分離的立法例與憲法第 143 條

各位，如果皺眉頭，我也可以理解。這個就是立法者之前的決定是這樣。其實這也不是什麼很特殊的情況，我們民法就這樣規定了，房屋跟土地是分開來的兩個不動產。

以前上過課的研究生同學都很清楚，我們這一套立法例抄自日本民法。德國民法不是這樣規定，德國房屋是土地重要成分，不是獨立的不動產。在德國，不動產只有一個，有建築的土地跟無建築的土地，都是土地的不動產。所以他們很自然，土地房屋就是一個，買賣的時候也是一價。

臺灣從民法到稅法，一路都是土地房屋分開立法的方式。所以我們才會產生一種很變態的土地，說要課土地增值稅，然後又說，憲法第 143 條給土地增值稅一個憲法特殊地位，不准任何人去動它。我不知道這種講法是哪來的。但我們國內確實有一套說法，說土地增值稅不能動，因為有憲法的地位。

我們憲法也沒告訴你說，你的眼睛都看不到實際的轉售價差，只看到公告現值差。憲法有這樣寫嗎？憲法只講，非因施以勞力資本而增加的增值，應該由社會共享。哪有告訴你說，只能用公告現值？所以，以前的土地增值稅，或者是後來的房地合一稅，哪一個比較符合憲法意旨？以我的觀點來看，後面的房地合一稅是比較符合憲法意旨。它才是真正去掌握非因勞動力的施作而產生的社會市場上的價值增加。

借名分散所得所減少的稅目

過去種種以往，我們就不管它。因為其實最後面的困難也就是在，就算你認為他是一個脫法行為，他的抗辯主張就是我沒有減少稅負啊。答案是，房屋的財產交易所得一定還是有被減少。因為房屋作為財產，作為一種交易所得，會進入所得稅裡面。所得稅，特別是個人，有累進稅率。這個時候分散所得，由於累進稅率的適用，他的稅負會減少。所以注意到，在這個地方，其實他短少的不是土增，他短少的是所得稅；而且不是營利事業所得稅，是個人綜合所得稅，因為個人綜合所得稅才有累進稅率。如果今天個人綜所稅是比例稅率，我借他的名義跟用我自己的名義都是 25%，那這樣就沒差了。瞭解嗎？知道我在講什麼？

我今天借用別人名義，我去買賣房屋跟土地，假設我賣了 2000 棟的房屋跟土地，土地這個部分，確實我有沒有借用他人的名義，沒差。但房屋這個部分，如果是算我個人所得，我借一個人的名義，可以把 40% 變成 20%，這個就是他的差別。

借名未申報與連環贈與的揭露

以我的看法來看，那個叫做違法。為什麼叫違法？有本事，你在你的申報書裡面說，我借高子翔名義，他願意借我用。你會寫這個嗎？應該不會這樣寫。我經由高子翔同學書面簽署同意書，他願意讓我借用他的名義出去買賣房屋土地，他願意讓所得先暫時歸屬他，讓他開開心心過一下水。他應該不會這樣申報。

任何避稅脫法行為，像我們剛剛講的，父親藉由母親的這種連環贈與行為，他其實都在申報裡面直接告訴你：我就是這樣用，我用我太太的免稅額，我報給你。哇，你太太甘為只是過路財神？干你屁事啊，我太太就願意這樣做，不行嗎？在申報書裡面就這樣明白給你寫上去，你還拿他不一定有轍呢。你還要說哪一條法律規定不可以？不，我們根據稅法的規範目的，不採用你的私法形成。

私法自治，你那個地方私法有效，所以你還是可以當過路財神，私法上完全尊重。可是根據稅法的規範目的，稅法上我們認為你用了兩個人的免稅額，你用太太的免稅額，要算到你身上來，所以我們認為你有超過個人免稅額的贈與，我要對你的贈與課稅。德國是對受贈人課贈與稅，因為受贈人才是真正獲得稅捐負擔能力增加的財產上的受益者。所以以量能課稅原則的觀點來看，德國的贈與稅法比我們更符合量能課稅原則，日本也是這樣。

臺灣是課贈與人贈與稅。這個是我們的稅法跟量能課稅原則不完全相符合的地方。但也回過頭來告訴各位，用剛剛的例子來講，借名行為在臺灣之普遍，往往都是隱匿。因為當初借名通常都是不會去做申報，他不會去告知該項事實。資金回流亦如是。如果你真的把資金回流的相關事實都說出來，其實頂多就構成規避行為。

版稅約定的例子

所得稅法的 18 萬元免稅額度

我舉一個例子，只是用一個例子去說明。

假如，我的書出版，賣得很好，我每一年可以收到很多的版稅。但是我看到所得稅法有一個條款規定，我們在所得稅法的課程裡面剛好講到這個，一個人一年有 18 萬的免稅。所以我就跟出版社講，你一年給我 18 萬就好。今年假設賣了很多很多，超過 18 萬以上，沒關係，你一年給我 18 萬。我要用的，就是 18 萬免稅的扣打。

這個就是典型的，要不就是節稅，要不就是避稅。

《第三帝國興亡史》作者的版稅約定

我聽說，寫《第三帝國興亡史》（我在研究室裡面有一套）的一個美國的記者，他第一手觀察第三帝國的崛起，就是法國第三共和的沒落，跟德國第三帝國的崛起。他是美聯社派在歐洲的駐地記者，他在戰後寫了一連串，當時他對法國之所以失敗、跟德國之所以納粹崛起的原因。他寫了一系列以歷史為背景的一些書籍，後來被翻譯成很多國的語言，所以他版稅收很多。

我聽說，他就跟出版社約定。因為美國的內地稅法也有跟我們很類似的免稅額的規定，比如說 50 萬美金的版稅收入就免稅，超過 50 萬要計算課稅。他就跟出版社約定說，哎，我不管我書賣多少，你每一年就只要給我 50 萬就好，50 萬我會夠用。

這有點弔詭的地方，就是等於是倒過頭來，出版社可以每一年無償地使用超過他 50 萬的部分，而不用付給他利息。比如說他今年賣了 100 萬的版稅收入，但出版社只需要付 50 萬給他，明年再給，因為明年可能不一定賣那麼多書。明年出版社再給他 50 萬，等於是 50 萬的利息，讓出版社無償地去利用。

他希望的是什麼？他的美國內地稅，可以不用被課那麼多的稅負。你頂多說他是規避。契約是真的還是假的？他是真意還是虛偽的意思表示？他是真意。他跟出版社之間達成合意：每一年，你只需要給我免稅額度範圍內的版稅收入。頂多你只是說他是一個避稅的行為，但你不能說他是通謀虛偽意思表示，他其實是真意。

所以我們用這個例子，大致上跟各位介紹，其實避稅行為跟通謀虛偽意思表示，在法律行為上面有時候確實真的比較難以區別。特別在我們的社會裡面，有一些行為，到底是避稅還是虛偽意思表示，這個確實我個人也覺得，有時候要就個案的情況去做判斷。

稅捐規避理論的實務面

稅捐規避安排的動機

我們的稅制因為有缺陷的緣故，所以有些地方看起來好像稅捐負擔沒有減免，所以剛剛同學就問了一件事：如果真的都沒有稅捐上的減免，那幹嘛這樣做？

我給各位的建議：事出必有因。搞不清楚，就是把它弄清楚，因為這也是稅捐規避行為理論跟實務最有趣的地方。你會知道人們為了減少稅捐負擔，他可以做多麼複雜的安排，可以做多麼有趣的安排，我認為是很有趣的。

組織安排與 CFC

我們下一次上課，我就會跟各位去講，各種的交易行為、各種的契約、各種組織的方式，很多都是為了要去阻擋一個人受領太多的利潤，而被課高額的稅負的情況。像 CFC 就是一個最典型的架構。你今天有一個總機構在中華民國境內，要被課所得稅，對於全球的所得。很簡單啊，我在每個地方都設一個子公司，錢就進到那個地方，這樣就好，他就不會全部都被我們的稅捐稽徵機關掌握。

當然每個地方設一個，要有營運的成本，這一點我們承認。但如果他的收入確實相對很高的話，其實你可以知道，我們透過組織的方式，是可以把所得全部都留在海外，根本就不會回來。也可以倒過來去做操作。

稅捐規避行為理論，我個人認為是稅法裡面非常有趣的篇章，是一個理論上看起來很清楚，但實務操作上面往往都是界線有一點模糊，但又因為涉及到要不要制裁、補稅的法律效果，所以我認為它是一個蠻有趣的領域。我自己覺得有趣，不曉得各位怎麼看。它是一個蠻活的操作的一種手段。

本堂結論與下週預告

借名分散所得的定性

我們這一堂課當然就是以目前已經被認為是一個規避行為的手段，來做為一個討論的問題的起點。但我要跟各位講，往往很多事情是沒有定論的，就像我剛剛講的借名行為，就有不同三說的看法。我主要是認為，因為借名行為人，他借名這個事實，分散所得，是重要的事實，沒有申報揭露。因為借名分散出去，在累進稅率底下，以個人綜所稅來講，它就會變成是重要的事實，因為這個所得是你實際掌握支配的，可是你借名可以把它分散出去，從而我個人比較認為，它是一個應受制裁的逃漏稅捐的行為。

但借名行為如果它真的形諸於文字，真的是在報稅的時候把它給寫出來的話，它其實頂多只該當避稅行為。

合法的借名：加盟與隱名合夥

什麼是合法的借名？借名也有合法的嗎？加盟就是最典型的合法的借名，隱名合夥也是合法的借名。很多借名行為本身是一個合法的行為。我借用別人的名義，我自己做生意，他的所得是他的，我的所得是我的。所以我只要在我的契約書上明白地標示，我借用他的名義，我的所得算我的，他的所得是他的，我們兩個切割清楚，其實根本沒有稅負的問題。借名是一個很值得玩味的，特別是在稅捐規避行為理論裡面，是一個非常值得探討的議題。

下週預告

今天先講到這裡。下個禮拜會繼續就稅捐規避行為的規範，對納稅者權利保護法、所得稅法、遺產及贈與稅法，還有一些國際租稅法裡面的稅捐規避行為的手段，來做一個綜合性的規範的說明，跟構成要件、法律效果的解析。

今天先到這裡。