第 3 週第 1 節（9/19）

從規範的角度觀察稅捐規避

今天繼續跟各位談稅捐規避行為的類型跟規範。

老師打算從規範這個角度來看。因為規範原則上是立法者的一種手段，也就是國家透過立法的手段來防杜稅捐規避行為的一種措施；以一般性的規範，讓法律的適用者能夠清楚知道它所想要規制的對象。

稅捐規避行為的兩大類型

濫用法律形成與控制從屬關係

我從規範這個角度，把現行立法裡面所談到的幾種規避行為，按照法律規定的內容大致上先分成兩類。

第一類是自然人彼此之間所做的規避行為，這個地方涉及到的是所謂的濫用法律形成。

第二類，從規範的角度來看，是透過控制從屬關係。透過控制，原則上就有可能把經濟上的行為移動到它所想要移動的主體身上，在最大可能的範圍內去降低它的稅捐負擔。

因此，濫用法律形成跟控制從屬關係，在國際租稅法學界，大概是我們所稱的一般稅捐規避行為裡面的兩大類型。濫用法律形成，這裡面的法律形成一般被認為是透過契約的形成；控制從屬關係則是透過組織架構的方式，去做它企業組織體的安排。

濫用法律形成

從釋字第 420 號到納稅者權利保護法第 7 條

濫用法律形成這一類的稅捐規避行為，表彰在我們的稅捐立法裡面，大致上就是一路從釋字第 420 號所謂的實質課稅原則，到後來的稅捐稽徵法第 12-1 條。

我們在民國 98 年的時候，根據釋字第 420 號解釋，在稅捐稽徵法第 12-1 條形成了兩個稅捐規避行為所適用的實質課稅原則：一個是法律解釋適用的實質課稅原則，一個是事實認定的實質課稅原則。

一直到民國 100 年、2011 年的時候，我們增訂了第 3 項跟第 6 項的規定，也就是關於稅捐規避行為的構成要件跟它的法律效果的規定。這裡分別用 TB（Tatbestand）代表構成要件，RF（Rechtsfolge）代表法律效果。這是民國 100 年、2011 年時的立法現況。

一直到後來納稅者權利保護法制定施行，將稅捐稽徵法裡面同樣的條文規定幾乎原文不動照抄，但是第 3 項裡面加上了所謂的第二句。第二句規定的法律效果，是原先在稅捐稽徵法第 12-1 條第 3 項裡面並沒有的。在此同時，因為第 3 項有第二句的法律效果，也加進來其他諸多項次，我們待會一併來做參照，也就是第 7 項、第 8 項，跟之前的第 6 項的規定。

投影片上這裡寫錯了，對不起，這個不是第 4 項，是第 6 項。98 年的時候，條文總共只有四項；到 100 年增訂的時候，變成總共六項的條文規定，把第 3 項稅捐規避行為的定義、第 6 項它的法律上效果加進去；當時應該還有第 7 項跟第 8 項的規定。到了 105 年納稅者權利保護法制定，我們把原則上相類似的條文，在納稅者權利保護法第 7 條裡面做了一樣的規定。在這裡面，第 3 項基本上是構成要件的規定，其餘這一些則都可以屬於法律效果的規定。

到 110 年，我們就把稅捐稽徵法第 12-1 條的規定刪除掉。 因此，我們現在的法規範態樣，原則上是納稅者權利保護法第 7 條的規定。這就是所謂濫用法律形成這一類的稅捐規避行為。

立法者一路的脈絡，我們用這個圖形給各位做一個簡單的呈現。釋字第 420 號是民國 86 年作成的。 到民國 98 年增訂第 12-1 條第 1 項跟第 2 項，第一次增訂的時候並沒有稅捐規避的定義條文；一直到民國 100 年，才增訂了第 3 項的定義條文。後來納稅者權利保護法出現，原則上把所有的條文全部都移過去。

所以我們曾經在某一段時期裡面，是兩個法律都有規定稅捐規避，而且法律效果並沒有全然一模一樣。105 年有了納稅者權利保護法的規定之後，原則上刪掉了稅捐稽徵法的規定。所以現在我們濫用法律形成的稅捐規避，原則上是以納稅者權利保護法第 7 條作為規定。我們待會再進一步去看，它的構成要件跟法律效果究竟跟前者有什麼樣的差異。

自然人之間的利益移動

這是第一種稅捐規避行為，主要發生在自然人彼此之間，在做利益上的移動。比如說我想要讓我的孩子在我過世之後有一個更好的經濟上的條件，我想要把我名下的財產移轉到他身上。這一類的行為通常是透過契約的方式去做成，特別是透過買賣契約、贈與契約，來把我的遺產慢慢析分出去。

特別稅捐規避條款（TAAR）

從法制上的角度來講，立法者把這一部分所謂一般性的稅捐規避行為，主要是形諸於納稅者權利保護法第 7 條。立法者對於部分的稅捐規避行為，另外又訂了一類我們稱之為 TAAR，Targeted Anti-Avoidance Rule 的條款：立法者直接就把它定義為這個就叫做規避行為，或者直接規定這個就是法律上的效果，用立法者另外認為的法律效果去處理。

這一類所謂的特別稅捐規避條款，特別是表現在立法者在一些相關的稅法規範裡面，把這一類的行為，在文字上並沒有說它是規避，但透過法律效果上的左右，讓你的規避行為無法產生原先所規劃的節省稅負的效果。

TAAR 這一類的條款，特別是在我們的遺產及贈與稅法裡面，譬如說棄籍稅的規定，在遺產及贈與稅法的第 3-1 條；另外還有第 5 條視為贈與的規定，跟第 15 條視為遺產的規定。條文上並沒有說它是規避，但我們透過「視為」這樣一個概念、這一個法律上的效果，讓它本來想要產生的稅捐規避的法律效果因此不存在、因此消失掉。這一類我們稱之為特別的規避條款。

從法律適用上，當然就有特別規定優先於一般規定的適用。有這一些條款規定的話，各別的構成要件會在立法者各別的規定裡面去做法律上的適用；沒有的話，就回到濫用法律形成，也就是 General Anti-Avoidance Rule（GAAR）的一般性法律規定。

控制從屬關係

組織加契約的類型特徵

接下來我們來談第二種類型，叫控制從屬關係。

控制從屬關係跟濫用法律形成最大的差別是，他們所使用的手段除了透過契約以外，最重要的是他們在組織上具有所謂的控制從屬，白話講叫做操縱。我因為可以控制你，所以我可以決定你跟我之間要去締結什麼樣的契約內容。比如說因為我控制你，所以我可以透過買賣交易，把利潤放在我這裡或放在你那邊。

特別是當這兩個主體位在不同的課稅主權區，這個動機誘因就會更大。我這邊是高稅負國家的企業，那邊是低稅負國家的企業；當我們兩個是具有控制從屬關係的關係企業的時候，我自然就有很高的誘因跟動機，透過契約上的締結，把我在高稅負國家的利潤移動到低稅負國家。

它的類型特徵是組織再加契約，但往往組織才是它根本關鍵的所在。因為一般而言，契約交易行為是經濟上理性的形成。人們會去做交易行為，如果沒有特殊的說明的話，國家也不太適宜去說你的契約形成是一個違反經濟理性所做出來的行為。唯有控制不是這樣。當我可以控制你的時候，一個受控制的企業沒有辦法在經濟理性底下自由決定適當的交易價格或交易條件。

透過這樣一個組織加契約上的安排，我可以把利潤從高稅負國家移動到低稅負國家：把成本費用實現在高稅負國家，卻把收入實現在低稅負國家，以降低從整個集團的角度來看的整體稅捐負擔。

雖然這個利潤移動會在個別的主體身上產生不同的所得效果。比如說我把收入移動到他那邊去：收入本來歸屬於高稅負國家的企業，我把它移動到低稅負國家的關係企業；成本費用本來是低稅負國家那個關係企業的，我把它移動到我這邊來，實現在高稅負國家的企業。客觀上來講，它降低了高稅負國家企業的稅捐負擔，但可能會增加在低稅負國家或地區的稅捐負擔。但從整體來看，它是整體稅捐負擔的降低。從而這一類來自於控制從屬關係而產生出來的稅捐規避，我們也稱之為利潤移動的行為。

德語與中文語境中的 tax avoidance

這個地方涉及到不同的語言對稅捐規避這個概念的理解有所不同。

以德國的語境來講，所謂的 avoidance 並不包含這種控制從屬關係。Tax avoidance 這個字眼在德語的語境裡面，只在講濫用法律形成，而不在講控制從屬關係，因為控制從屬關係是一種透過關係企業之間的控制行為而產生的操縱利潤移轉。所以你如果在德國的法律語境底下去看的話，tax avoidance 不會出現在德國的關係企業課稅法制裡面。他們稱之為關係企業的法制，這是在討論控制從屬關係之間利潤移動的行為，所謂的 profit shifting，跟它有沒有濫用（missbrauchen）是沒有關聯性的。

但那是德語的語境。如果到英文裡面，其實 tax avoidance 並沒有必然把這一類排除。特別是在中文的語境裡面，從規範的角度來講，控制就有濫用形成的可能。所謂的控制，就是透過你契約的締結，來把利潤以你想要的形式，也就是你想要的所得類型，在你想要的時間點，實現在你想要的主體身上。這就是控制從屬關係類型的意義。

我們如果從中文的語境來看，它仍然是一個 tax avoidance 的行為。也因此，儘管國際之間並不是所有的法律都認為 tax avoidance 這個概念包含了控制從屬關係，但毋寧以我們自己本身的法律語境來看，透過控制從屬關係，也就是操縱行為，而去產生的利潤移動、利潤移轉的行為，仍然可以被理解為一個 tax avoidance，所謂的稅捐規避行為。

法人對法人的控制

在這樣的脈絡底下，我們再進一步去做類型上的劃分。

在英語或德語的語境裡面所講的控制從屬關係的關係企業課稅，他們講的通常是企業對企業，也就是原則上是法人之間的控制從屬關係。不管是德國或美國所謂的關係企業法制，或者所謂控制從屬關係的課稅法制，一般而言都是在講企業對企業。當一個企業對另外一個企業，存在著超過半數已發行有表決權股份數或資本額的一半，原則上當然就被認為具有控制跟從屬的關係。

自然人對法人的控制

但在華人的社會裡面，普遍存在的不一定只是法人跟法人之間。在我們的社會裡面，更多的是許多自然人對法人的控制。透過自然人對法人的控制，去操縱另外一個在法律上被認為是獨立的主體，但所有的人都知道，這個主體基本上是看我的意志而行。自然人控制法人，而去操縱本來歸屬給自然人的所得，或本來歸屬給自然人該發生的收入：我這個時候透過法人去實現他的所得，透過法人去實現他的收入。

至於成本費用，因為我可以操縱，我當然就可以把成本費用做一個適當的分配。比如說我個人的家庭生活費用，我去灌到法人那邊去。我開公司，同時也照顧我生活上的需求，所以把家裡面要用的東西換成法人的成本費用；比如說買一棟房子掛在法人的名下，實際上是自然人自己在居住使用。

這個在華人社會特別常見。前段時間，什麼影星的家事糾紛，就是這種形態。 那一家公司，大家都知道是誰的公司，但它不是以自然人持有。為什麼以法人持有？很簡單，因為所有的成本費用都可以灌到法人名下，但是我說了算。因為它是一人公司，或者是一個家族持有的公司。

德國的穿透稅制與臺灣的一人公司

這樣的情形，為什麼在西方社會不太容易出現？很簡單。以德國為例，如果你是一個自然人控制法人，在德國直接就穿透過去。你實現在法人身上的所得，就等同於同一個年度（還沒有到第 2 年哦），就已經到自然人身上。所以德國的穿透稅制，直接把歸屬在法人身上的所得實現在自然人身上，而且是同一年，不讓你算第 2 年哦。

你現在如果以臺灣這種法制，自然人設立法人，就像避險對沖基金一樣，我就設在前面，至少我可以擋一年嘛。因為第一年只是法人受到盈餘，第 2 年再分配盈餘給我，所以我至少享受的稅捐利益是可以擋一年。然後所有的文獻都說，最終還是會實現在自然人身上。答案是我不會實現，因為我會透過股東會決議本公司不分配盈餘。所以它的最低稅負，就只會實現到法人那個層次裡面。

至於自然人所需要的成本費用、家庭的成本費用，最大化地全部都放到法人那個地方去負擔。而在實務上，很難去區辨一個屬人性極高的公司，究竟多少是營業上必要的成本費用，多少其實是個人的成本費用。

舉例而言，家族旅行也可以當作是公司員工旅遊。本來員工旅遊是到淡水八里，我們這個員工旅遊辦到印尼峇里島，這就是它的差別。我無意去批評這樣一個情況，這基本上就是公私不分。這是在東方文化裡面特有的產物，我們就是公私不分。

西方不太容易產生，當然這背後有法制的支持。因為德國的穿透稅制，你可以開人合公司，沒問題，你賺到的法人的錢，在這個地方就直接穿透過去。就像我們現在的獨資跟合夥商號，在兩稅合一底下直接就穿過去，一樣的道理。

但臺灣的兩稅分立制度並不是做得很透徹。 因為我只要不設獨資跟合夥商號，我設一個公司，稱之為有限公司，我就可以適當地阻擋下來。這就是臺灣空頭公司一堆的法制背後的原因。因為我設一層公司，可以至少擋一年，我就設個十幾間。你看外面一打開來，名片上面都是十幾個某某公司董事長的頭銜，因為全部都是做同一種生意。就算要盈餘分配，也要十幾年以後，你才課得到他的稅。

這一種公私不分的文化，加上法秩序上承認法人具有稅捐主體的地位，不管它是人合性還是資合性。臺積電的稅負不應該直接算到張忠謀個人身上，這一點我完全可以理解。但如果把臺積電的「積」改成雞肉的「雞」，變成「臺雞電」，請問一下：一家只是用公司為名義、屬於個人、一個人操控的公司，為什麼在稅負上可以去做區別的對待？

這樣的差異，正是在臺灣法秩序裡面存在著許多一人公司、1 元公司的背後的法制原因：要倒，隨時要倒；要徵稅，隨時關閉，你也徵不到稅捐。

當然，如果你去看德國或美國的文獻，美國原則上有資合公司跟人合公司的區別，德國也有人合跟資合公司的分別。而臺灣本身沒有這個分別，所以在這個地方要把它放進來，以我們自己的法秩序去理解稅捐規避行為的規範，在這裡面作為一種類型。

因此，稅捐規避總共主要有濫用法律形成、控制從屬關係兩類，控制從屬關係又分法人之間的控制從屬關係，以及自然人對法人的控制從屬關係。從邏輯上面，濫用法律形成原則上是自然人對自然人；如果是控制從屬關係，可能存在著自然人對法人，或法人對法人之間的控制從屬。邏輯上大致是這樣分別。

自然人對自然人的控制

當然你會想說，一個自然人對另外一個自然人，有沒有可能控制從屬？在臺灣社會確實有可能存在。但如果兩個都是具有完全行為能力的人，這個地方我們倒不會用所謂的控制從屬關係，因為畢竟法律上承認他是一個獨立的行為主體。毋寧在這一類的情況底下，我們會偏向用濫用法律形成的方式去評價。這裡面確實存在著對這一類行為類型法律上效果的判斷困難。我們待會再進一步說明，濫用法律形成其實在學理上還可以再做進一步的分類。

現行法的相應規範

所得稅法第 43-1 條至第 43-4 條

大致上，我們國家的立法結構所面對的稅捐規避態樣，是以稅捐稽徵法到納稅者權利保護法裡面所講的濫用法律形成這一類型，以及控制從屬關係底下法人之間的控制從屬關係，後者主要表現在所得稅法第 43-1 條到第 43-4 條這一個部分。

這個部分並沒有形成「受控制從屬關係的關係企業」這樣的法律文字。我們並沒有像公司法增訂關係企業專章的時候那樣，在編製合併財報時，做一個專章專節的規定，規定關係企業的財報要怎麼編製。同樣的道理，在稅法裡面，第 43-1 條到第 43-4 條原則上是企業對企業、彼此之間具有控制從屬關係的一個專節規定，但我們並沒有這個文字。不過它背後的原意，其實就在所謂的關係企業裡面。

營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則

臺灣不僅在立法上並沒有把它在立法文字裡面去專門做說明，其實更詳細的關係企業課稅法制，是透過營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則的規定，再把它授權給行政機關去做是否屬於關係企業的判斷。

這也正是所得稅法營利事業所得稅部分的第 43-1 條到第 43-4 條：理論上它是關係企業課稅法制的法條規範，但是因為它規範密度過低，所以在實務上，我們幾乎是按照營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則的規定。這主要是對應第 43-1 條關於移轉訂價的行為，所謂的 transfer pricing（TP）。我們並沒有再進一步就相關的法律規範做屬於法律位階的規定，而是這一類的規範大多數都是用密度極低的立法層次規範，然後再授權給行政機關，去做個別各個領域的規範。

像第 43-2 條關於所謂資本弱化的規定、第 43-3 條所謂 CFC 的規定、第 43-4 條所謂實際管理處所（PEM）的規定， 在立法的層次上面都是規範密度極低。往往在實務操作上，看法律看不出真正的課稅構成要件跟法律效果，都必須要去就個別的行政命令去追蹤：它究竟適用於哪些主體、適用哪些課稅客體的要件，以及它具體的法律效果。

規範密度過低與國家考試

這也造成我們在稅法的學習跟法律適用上的困難：看法律本身看不出來，一定必須要去看行政機關依照所謂授權而制定的這些一般性的命令，才能夠具體清楚。我們不講依法課稅原則，光法律明確性這一件事情，就是一個很大的困擾、一個很大的問題。

這也導致我們國家考試很難考營利事業所得稅。因為法律本身就算給你法條，你也看不出這裡面要怎麼去解釋適用。那我就必須要在考試上面同時附帶給你相關的法律規範；附帶太多又不行，而附帶法條規範的時候，似乎就是在暗示考生：你這個地方注意這個法條就好。這其實也不太是一個考試的常態。

隱藏性盈餘分配：所得稅法第 14-3 條

然後是自然人對法人的控制。它在概念上當然並不只有一個所謂的操縱盈餘：它可以透過操縱盈餘去控制收入的實現、成本費用的實現，最主要是在控制法人來做盈餘，也就是應稅所得的操縱分配——在控制成本收入的方向，最終就是盈餘分配的方向。這就是我們上一次跟各位講的隱藏性盈餘分配的行為。

也就是自然人控制法人，在法律形式上創設一個獨立的組織體來操縱成本收入，最終就是盈餘分配的方向：讓看起來是法人獲得盈餘的法律形式，但實質上，自然人則享有盈餘的經濟實質的歸屬結果。因此這一類型在德國的法制上面，也把它稱之為隱藏性的盈餘分配行為，也就是透過控制法人，而去操縱盈餘的分配。

德國是用穿透稅制來對這一類的行為做立法上的預防。但在臺灣這一類的法律上規範，我們在此之前，除了兩稅合一時代所得稅法第 66-8 條的規定以外，後來增訂的第 14-3 條規定，就是所謂隱藏性盈餘分配的概念。後來第 66-8 條刪除以後，現在適用的就是第 14-3 條。

個人 CFC：所得基本稅額條例第 12-1 條

以及我們在所得基本稅額條例第 12-1 條所謂的個人 CFC，也就是受個人控制的境外受控制公司。個人的所得，理論上可以透過境內設置的法人去控制盈餘的分配，也可以設置一個境外的個人 CFC 公司：如果個人有源自於境外來源之所得的時候，他可以透過境外的個人 CFC 公司，把盈餘留在境外。

OBU 帳戶與境外帳戶

個人 CFC 的制度，往往透過個人在我國開設 OBU 帳戶，也就是所謂的境外帳戶。OBU 帳戶的依據是我們的國際金融業務條例：特定的銀行受金管會的規制管理，在一定的要件滿足底下，可以去申請設立一個所謂的境外銀行業務單位，也就是 OBU。 這個 OBU 帳戶就連結上所謂的 CFC。因此，不管是所得稅法第 43-3 條的營利事業 CFC，或者是所得基本稅額條例第 12-1 條的個人 CFC，連結的帳戶金融機構，原則上是來自於我們金融機構的國際境外金融帳戶。

當然理論上，這一些業者、這一些自然人也可能真的自己跑去倫敦或華爾街開戶。但由於帳戶的成本費用差很多：講白一點，在境內開，它的成本費用也有，但相對於去倫敦、到華爾街去開銀行帳戶，那差很多。

我自己本身在德國留學的時候，也一樣在德國的商業銀行開了個帳戶，可是每一次他都要跟我收費。因為德國的帳戶跟臺灣的觀念不太一樣，你的帳戶開在德國，每個月都跟你 charge 保管費，每個月。我這一次今年暑假的時候去那個。去買吧。

也有另外一位臺灣的教授，我不講是誰，不好意思，因為這是他個人的資訊。他在德國留學時代，就一直把錢存在某一家特別的銀行，每一次去德國的時候，基本上就是用那個銀行。因為疫情三年期間他都沒去，所以就被銀行給凍結，這一次去的時候就沒辦法用。那一位教授就跟我講：我每年付給你這麼多錢，結果你還給我凍結，去的時候就沒辦法用。當然最後他還是開通了，要拿許多的證明去證明說我就是這個帳戶的本人。

如果你真的是用境外帳戶，相對而言在資訊的掌握上面可能比較不充分。因為這個是境外帳戶，除非是透過國際之間稅務用途的金融資訊交換，否則理論上透過我們境內銀行的境外 OBU 帳戶，並沒有資訊交換的問題，原則上這是我們國家課稅要不要掌握的問題，就這樣而已。

但 OBU 帳戶往往也涉及到許多名人個別資訊的問題，這也是在國內有許多遊說團體一直在講：不行啊，這個會怎樣，我們國家的國際金融業務資訊外露、揭露了會怎樣、會怎樣。

我其實蠻想跟他們講：不然你就去存到倫敦，或是存到華爾街，要存到日本東京，我沒意見。你就去存看看，看看別人怎麼樣去對待你。臺灣一堆人不知道國際趨勢怎麼發展，一天到晚還停留在 19 世紀末、20 世紀初期的概念，一堆人完全不知道現在外面的世界長什麼樣子。這種莫名其妙的事情挺多的。

現行規範一覽

所以從規範的角度大致上來講，就是這三大類型。相關的法規範：釋字第 420 號、納稅者權利保護法、稅捐稽徵法、所得稅法第 43-1 條到第 43-4 條、所得稅法第 14-3 條，跟所得基本稅額條例第 12-1 條的規定。 這大致上就是我們現在整體跟稅捐規避行為有關的稅捐法律規範。

很可惜，我們的法規範體系是支離破碎的，也就是散落在各個不同的地方。

德國的連結稅制與人合、資合公司

德國因為穿透稅制，所以這個區塊在學理上探討的，主要稱之為隱藏性的盈餘分配行為。關係企業則有專章，德國的法律規範在稅法跟公司法之間做了非常好的連結：原則上，合併財務報表在課稅法制上就容許關係企業選擇用連結稅制，也就是把它當作一個經濟實體。

由於德國法律環境裡面資合性很高的這一種上市櫃公司企業，原則上就是分離課稅，也就是對公司課徵法人稅。至於分配盈餘給個人的話，個人這個階段會用一個公式的方式去做計算，沒有全額去課稅，在某程度上也適度地減輕自然人股東去投資公司、賺取所得的稅負。但原則上是分立的：資合公司就採取分離課稅的態度，資合公司課完法人稅之後，分配盈餘給個人股東的時候再課一次，用一個公式化的方式去計算個人股東的盈餘分配。

德國法秩序裡面的人合公司原則上就是穿透。所以德國人不需要為了擋稅負而開公司，因為根本擋不了稅負的穿透，所以沒有必要為了擋稅負，去開諸多實際上並沒有營運、只是在做稅負用途的公司。這也是德國的法律環境促使他這整個民族性——原則上你真的要做生意的時候，你就去做一個公司經營。你可以開人合，也可以開資合；資本夠，你可以去開資合，資本不夠，原則上開的是一個人合公司。

這就是為什麼他們的所得稅裡面會有所謂個人營利事業所得的課稅計算。因為人合公司就是直接穿透在個人身上，所以相當於我們的獨資、合夥商號，以及高度屬人性的這些公司。

德國有一些無限公司或者是兩合公司，這一類的公司，我們在公司法裡面都只看過名稱，從來沒有在實務上出現過。在德國有許多百年以上的老公司，很多都是屬於兩合公司或是所謂的無限公司。德國的觀念跟我們真的是不太一樣，因為他們認為，無限公司就代表著我們對顧客永遠的承諾，代表著你永遠都可以找得到我們。但在臺灣，公司因為有限責任的關係，是一個阻擋責任追溯的手段。這是跟德國不太一樣的法制環境跟背景，產生出來的不太一樣的思考邏輯。

兩種類型的區別實益

邏輯上面，規避行為我們分成自然人對自然人之間，跟自然人對法人，以及法人對法人之間的不同類型。

講到這個地方，我們就必須要去說區別實益。因為區別不是為了區別本身，區別必然要存在著區別實益。也就是透過濫用法律形成跟控制從屬關係，我們去區辨這一類的稅捐規避行為究竟有什麼樣特徵上的差別：濫用法律形成跟控制從屬這兩個之間，究竟區別實益在哪裡？

濫用法律形成：特殊時間點與立法者預想的契約形式

我們還沒有跳進個別規範構成要件的時候，從類型的歸屬上面來講，大致上你可以整理或理解到：所謂的濫用法律形成，它所形成的契約上的手段，通常是利用某一個特殊的時間點，而去形成一個在法律規範裡面立法者通常並沒有預先想到的契約形成手段，這個就被稱之為濫用法律形成。

我們再講一次：濫用法律形成，通常是在某一個特殊的時間點上，用了立法者並沒有預先想像的那種法律形式，所以才被稱之為濫用法律形成。

因此，在濫用法律形成裡面，綜合各種情形的綜合評價判斷：它是否濫用，或者它是一個合於私法自治、契約自由的合理使用契約，用稅捐規劃的方式去降低稅負，這是這一類型判斷上重要的基準要素：在某一些特殊的時間點，是否依據立法者所預想的契約形式。

所以我們在濫用法律形成裡面會有規範目的解釋的問題：在這裡面，到底立法者的本意，是在什麼樣的情況之下去使用這一個契約的方式，去做利潤上的移動？

我們再一次強調，稅捐規避的濫用法律形成，高度密切地跟你所使用的法律手段，是不是立法者預先所想像的那一種契約形成方式有關。如果它屬於立法者預先想像的契約形成方式，我們不稱之為濫用，而是一個私法自治形成底下所產生出來的稅捐節省的稅捐法上效果。

這個地方涉及到規範目的的解釋跟規範文義之間的差距：它到底是規範目的的使用行為，或者是在鑽規範漏洞，決定了它是濫用或非濫用。這是這一類型的規範構成要件，這個類型特徵反映出規範上的需求。

控制從屬關係：重大影響力與常規交易原則

相反的，控制跟從屬關係，它的判斷要素在於，首先確認是否存在著控制從屬關係。

股權跟出資的資本額，固然是控制從屬判斷上一個非常重要的形式判斷標準。但是除了股權跟出資額超過半數以上，控制從屬關係也可以透過在財務、業務、人事跟事業經營上發揮重大影響力而形成。特別是在華人社會裡面，我並不出面成為控制從屬關係裡面超過 50% 以上的控制，我透過的是發揮所謂的重大影響。

這樣的控制跟從屬關係，讓稅法上關係企業的概念，跟公司法上、財會上面關係企業的概念因此而有區別：你可以在個別具體公司的業務、財務、人事跟經營上面產生重大影響力，而這種重大影響力也會形成控制從屬關係，在稅法裡面作為判斷稅捐規避行為的一個表徵。

我講「表徵」，是因為有控制從屬關係，不直接導出稅捐規避行為，而是還要再加上一個交易常態，也就是交易常規的判斷。控制從屬這一種態樣，並不導出關係企業之間的交易行為必然就被認為是所謂的稅捐規避行為。因為做生意，除了跟關係人做交易，我也可以跟非關係人交易，只要他們做的東西在我的營業項目上面基本上是一樣的。與其錢給別人賺，不如給自己關係企業賺，這是人同此心、心同此理的一個道理。

因此，控制從屬關係導出的，是這個地方可能會有利潤移轉的表徵。接下來就是由企業去說明：我這樣的一個表徵，在我的控制從屬關係底下並不存在著利潤移動的行為，因為我的交易是符合交易常規態樣的，包括交易條件、包括交易價格、包括相對的所有綜合交易情形去做判斷。

這種利潤移動，對關係企業而言，毋寧就是常規交易法則，也就是 Arm's Length Principle 這個概念的產生。在你一臂所及的範圍內，原則上只要有控制從屬而去做利潤移動，它就會被認為是一個稅捐規避行為；如果按常規交易基本上都會有的條件存在，即使是關係企業，也一樣可以去做這樣一個交易行為，或者是做這樣一個契約上的締結。

這就是所得稅法第 43-1 條，以及根據第 43-1 條的常規交易授權而訂定的行政命令，所產生出來的常規交易原則整個法制上的態樣。所以你去看第 43-1 條以下的相關規定，往往那個地方的經濟交易上常態是怎麼樣，才是真正判斷它是否構成規避行為的一個關鍵要素。

我們先休息一下。